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关于构建税收安排信息披露制度的思考＊息披露制度为借鉴
&&&&内容提要：税收安排信息披露制度正成为全球应对避税问题的新型有力手段。无论是国际协同反避税的外围需要，还是配合《一般反避税管理办法（试行）》的内在需求，中国都应及早建立全面性的税收安排信息披露制度。本文以英国税收安排的信息披露制度为参照，对中国如何构建这一制度提出若干建议。
&&&&关键词：税收安排&反避税信息披露&税收利益
&&&&长期以来，避税与反避税都是全球性的议题。
&&&&在与相关纳税人的博弈中，各国政府一直在不断探索有效的反避税措施，目前，税收安排信息披露制度便是其中的成果之一。纳税人进行税收安排的根本目的是“节税”。如果一项具体的税收安排方案是“以形式上符合税法的规定，但与其经济实质却不相符的方式获得税收利益”，那么该项税收安排往往不会被各国认可，成为各国反避税的对象。目前，世界各国多是按照“实质重于形式”的原则，依照纳税人实施的以获取税收利益为目的（或主要目的）的税收安排是否具有合理的商业目的来筛选出违背立法意图的避税安排。显然，这一甄别过程的效果如何，很大程度上有赖于反避税部门能否及时、充分地获得有关税收安排的相关信息，而提供这些信息恰恰是税收安排信息披露制度的直接目的。
&&&&税收安排信息披露制度是指国家通过法定手段强制性地要求有关纳税人或其他信息披露义务人在进行税收安排之前或之后的若干时间内，就其所要开展的具体内容向税务机关及时披露相关信息的制度安排。该制度的最大优点在于有利于税务部门及时收集纳税人税收安排的相关信息，从而尽早识别出纳税人不合规的避税行为。中国应借鉴其他国家的成功经验，积极探索并建立税收安排信息披露制度，进而构建起有效的反避税体系。基于此，本文尝试在介绍并借鉴英国税收安排信息披露制度的基础上，对中国如何构建这一制度提出若干建议，以供商榷。
&&&&一、中国建立税收安排信息披露制度的紧迫性分析
&&& （一）国际协同反避税的现实倒逼中国应尽快构建税收安排信息披露制度
&&& 伴随着跨国公司的拓展与跨国交易规模的不断增长，税收安排中的避税业务也已呈现出高度“国际化”与“全球化”的特征，从而严重侵蚀了相关国家税基和税收的完整性，并与各国的税收立法意图相背离。对此，各国通过合作联盟协同应对跨国避税已成为国际趋势，2013年G20与OECD启动税基侵蚀与利润转移计划（BEPS）并在全球掀起了打击BEPS的浪潮便是一个典型范例。而2014年11月中国国家主席习近平在G20&峰会上对于“加强全球税收合作，打击国际逃避税”的表态，强有力地表明中国将积极加入国际协同反避税的联合行动。在落实BEPS&的具体措施中，强制要求税收安排的信息披露正在成为一项新兴且重要的工具手段。2015年4月，OECD启动了“公开磋商第12&项行动计划――强制披露跨国公司的避税策略”，作为OECD&落实BEPS&的重要内容，该计划通过了制定模块式的信息披露框架，期望“经过最新风险评估方式与合规性税收计划，各成员国就可以在跨国公司避税策略制定之前及时掌握其相关信息并做出快速反应。”结合OECD&在国际层面上的政策导向作用，尤其是美国、英国、加拿大等国家已建立了税收安排信息披露制度的示范效应，中国有构建税收安排信息披露制度的迫切需要。
&&&&（二）《一般反避税管理办法（试行）》的实施亟需构建税收安排信息披露制度给予支撑
&&& 国家税务总局于2014年12月初发布《一般反避税管理办法（试行）》（以下简称《办法》），并于2015年2&月1&日起施行。《办法》一经出台便引起了各界的广泛关注，被赞誉为是实施一般反避税工作的操作指南，并兼具完善中国反避税法规体系的重要作用。
&&&&《办法》的第二章第七条规定：“各级税务机关应当结合工作实际，应用各种数据资源，如企业所得税汇算清缴、纳税评估、同期资料管理、对外支付税务管理、股权转让交易管理、税收协定执行等，及时发现一般反避税案源。”显然，这种凭借税收安排的事后信息来甄别避税对象和避税行为的模式，一方面受制于中国目前反避税人员的数量和专业技能，难以实现全面锁定案源的目的，而只能收到概率式抽查性的效果；另一方面则是主要作为对避税行为发生之后的甄别与弥补，无法起到足够的事前威慑和阻止避税的作用。税收安排信息披露机制无疑会提高税收安排的透明度，从而增加避税安排被税务部门识别的风险乃至税收收益的否决风险，进而极有可能会使得谨慎型、保守型或是更加关注名声型的纳税人产生畏惧心理而放弃相应的避税安排。这种事前的威慑效应恰好可以与《办法》的事后查处效应相耦合，因此，尽快建立强制性的税收安排信息披露制度是中国正构建全方位反避税防控体系的迫切要求。
&&&&（三）税收安排信息披露制度有利于提高中国反避税工作的综合效率
&&& 税收安排信息披露制度的诸多优点有利于降低中国反避税的成本，并提高其综合效率：其一，该制度的首要优势在于提升避税交易或行为的透明度，这有利于税务部门锁定避税交易与避税参与人，从而大幅降低税务管理部门对避税业务的识别成本；其二，税务部门对税收安排（尤其是避税安排）信息的获取有助于其税务审计效率的提高，便于税务部门间的相互配合，共同提升纳税人的税收遵从度；其三，税收安排信息的披露有利于税务部门更全面地了解某个纳税人税收安排交易或税收安排的具体情况，缩短识别避税安排的时间，从而显著提升税务部门的反避税效率；其四，税收安排信息披露制度会迫使纳税人聘请更具专业技能的人员去设计尽可能不被税务部门否定的避税方案，这在一定程度上会遏制避税行为的出现。
&&&&二、英国税收安排信息披露制度的框架与内容
&&& 目前仅美国、英国、加拿大、葡萄牙、爱尔兰等少数国家建立起了系统、全面性的税收安排信息披露制度。其中，英国的税制及其实施税收安排信息披露制度时的现实背景与中国当前的现状具有极大的相似性，因此，英国税收安排信息披露制度的架构、要素及其突出特点等，可为中国所参照。
&&&&（一）英国税收安排信息披露制度的基本框架
&&& 英国建立税收安排信息披露制度的直接目的是向英国税务与海关总署（Her&Majesty's&Revenue&&&Customs，&以下简称HMRC）提供税收安排（Tax&Arrangements）及其如何运作的早期信息，以便帮助HMRC&快速、准确地识别某项税收安排方案的发起人、营销人或是使用人。根据不同税种的特点，英国按照直接税与间接税分别对待的原则设计了两套具体的税收安排信息披露制度，一套适用于增值税，另一套则适用于个人所得税、企业所得税、资本利得税、国民保险税、印花税、遗产税以及豪宅税等直接税（D&i&s&c&l&o&s&u&r&e&o&f&T&a&x&Avoidance&Schemes，下文简称DOTAS）。两套制度均对各自所对应的披露要素做出了全面、详尽的规定，并对未能合规履行披露义务的责任人做出了具体的处罚安排。这一制度框架既能满足全面反避税的需要，同时又能兼顾不同税种的突出特点，具有较强的启迪意义。
&&&&（二）税收安排信息披露义务人的判定标准
&&& 1.直接税税收安排信息披露人的相关规定。
&&&&在英国的税收安排信息披露制度中，适用DOTAS的各项直接税的税收安排的信息披露人包括发起人（Promoter）、介绍人（Introducer）和使用人（Users或Client），其中发起人是主要的信息披露人。
&&&&发起人是指参与了设计、组织或管理税收安排方案的人，也包括创造各种条件以促使其他人实施某项税收安排的人。如果某人仅仅是参与了税收安排的设计，而没有涉及税收安排方案的实施、组织或管理，那么当他能够满足良性测试（The&Benign&Test）、非顾问测试（The&Non-advisor&Test）和不知情测试（The&Ignorance&Test）中的任何一个时，不构成税收安排的发起人从而无需申报相关信息。概括地说，良性测试是指有关人员在提供税收建议的过程中，并不参与税收安排方案任何具体要素或意见的实际构建；非顾问测试指的是相关人员虽然在税收安排方案的设计过程中提供了某种服务或建议，但该服务或建议却与税收无关；不知情测试则是指有关主体有合理的理由来说明自己无法获得足够的信息，而信息的缺乏又导致其无法准确判断自己是否应该披露税收安排。
&&&&税收安排信息披露制度的介绍人是指专门致力于宣传、营销税收安排方案的人员。这些人员并不参与税收安排方案的具体设计，也不了解这些方案是如何运作的，他们的作用仅是在发起人与潜在顾客之间搭建起桥梁。DOTAS&规定：税收安排的介绍人无需承担自动披露信息的义务，但当HMRC要求其提供某些信息时则必须如实提供。
&&&&税收安排的使用人是指将某一税收安排方案付诸实践的人，即开展了税收安排活动的纳税人。如果非英属的税收安排方案发起人没有履行信息披露的义务，或是法定的职业特权（LPP）导致律师等发起人可以免于提供部分或全部的税收安排方案信息，以及纳税人由于内部设计税收安排方案从而导致不存在发起人，在这三种情形下，税收安排的使用人必须向HMRC&承担信息披露义务。
&&&&此外，英国税收安排信息披露制度还规定，发起人必须将自己促成的税收安排方案的申报代码（Scheme&Reference&Number，以下简称SRN）提供给顾客，后者则需在其涉及的相关纳税申报表中列出SRN&这一信息。
&&&&2.增值税税收安排信息披露人的相关规定。英国采用测试法（Tests）与营业额起征点法（Turnover&Thresholds）相结合的方式，来筛选增值税税收安排的信息披露义务人。在英国（或有义务在英国）进行增值税登记的人，如果其实施的增值税税收安排属于下文中所述及的10&类列举项目（Listed&Schemes）或是8类特征项目（Hallmarked&Schemes&）范畴，则他必须在规定的时限内向HMRC&披露税收安排方案的相关信息。
&&&&（三）应披露税收安排项目的选择标准
&&& 1.直接税应披露税收安排信息的评判。
&&&&英国采用六步测试法，通过订立6&条测试（Tests）基准和7条特征（Hallmarks）标准，依次递推、融会贯通地筛选直接税的应披露税收安排项目。具体来说：
&& （1）测试标准（Tests）。按照满足上一步测试标准之后依次递推的检测下一步测试标准的顺序，6条检测标准依次为：
&&& 第一步，“税收利益”测试。这一测试标准用于检验某项税收安排或建议是否会为纳税人带来（或预期能够带来）税收利益，这里的税收安排包括各种税收安排方案、税收安排交易或是一系列的税收安排交易行为；税收收益则主要集中在个人所得税、企业所得税、资本利得税和国民保险税等方面。
&&&&第二步，目的测试。这一测试标准用于检验符合第一步测试条件的税收安排是否以获得上述的税收收益为主要目的（或主要目的之一）。
&&&&第三步，披露主体身份测试。这一测试标准用于检测税收安排是由发起人提供的，还是由其使用人内部设计（In-house）的。
&&&&第四步，披露特征测试（适用于发起人）。这一测试标准用于检测由发起人提供的税收安排是否符合下文中的特征1（a）、特征1（b）、特征3&或者特征5-7.第五步，披露特征测试（适用于使用人）。这一测试标准用于检测由使用人设计的税收安排是否符合下文中的特征2、特征3&或者特征7.第六步，企业规模测试。这一测试标准用于检测将会获得税收收益的企业是否为中小企业。
&&&&（2）特征标准（Hallmarks）。上述六个步骤中的第四步与第五步，旨在通过将测试法与特征评判法相结合，来捕捉那些新型的或是具有创新性的税收安排，以及发现那些可以被大规模营销的税收安排方案和某些特定领域的税收安排项目。英国DOTAS&指南确定了7&条具体的特征，这些特征并非彼此独立，并且会随着时间和形势的变化而动态地予以更改。这些特征具体包括：
&&&&特征1（a）与特征1（b）：发起人要求对税收安排予以保密&（Confidentiality&Where&Promoter&Involved）&.税收安排的发起人为了维持自己的竞争能力与盈利能力，或是为了能够重复使用可以带来税收利益的避税要素，往往会要求税收安排方案须对其他发起人或HMRC&予以保密。如果某一项税收安排可以同时满足下述构成要件中的任何两个，即被判定为符合这一保密特征：一是这一税收安排方案会产生税收利益；二是有理由判定发起人会对税收安排方案有保密要求；三是发起人对税收安排方案保密的目的是为了重复使用可以产生税收收益的方案要素。
&&&&特征2：使用人要求对税收安排予以保密（Confidentiality&Where&No&Promoter&Involved）。
&&&&对于中小企业内部设计的税收安排方案，使用人往往也会就税收安排如何产生税收收益对HMRC&保密。对于自我设计使用的税收安排方案，假定使用人是发起人，如果他希望对这一税收安排保密的话，则会被判定符合这一标准。
&&&&特征3：额外收费（Premium&Fee）。不论是外部提供还是内部设计的税收安排，如果发起人及其关联人会从相应的税收利益享有人（中小企业除外）手中收取额外费用，则符合这一标准。由于顾客只有在税收安排方案极其具有价值和一般难以获得时才会愿意支付额外的各种费用，因此这条特征旨在识别具有创新性或是更有价值的新型税收安排方案。
&&&&特征4：标准化的税收安排方案（Standardized&Tax&Product&）。这一特征适用于那些容易复制并且可以大宗销售的“即买即用”型税收安排方案，顾客可以不经修改直接移植使用。如果首次获得时间为日及之后的一项税收安排，可以作为一项很容易获得的“税收产品”直接销售，并且该安排又不属于免于披露的“白名单”项目，那么这一税收安排便符合这一特征。
&&&&特征5：损失方案（Loss&Schemes）。这条特征是指当参与税收安排执行的人数超过一个人时，通过人为设计各种损失方案以便抵消个人所得税或资本利得税的纳税义务。
&&&&特征6：租赁安排（Leasing&Arrangement）。这条特征是指涉及长期的厂房或设备租赁的税收安排，在符合若干法定条件和价值条件时，需要披露相关信息。
&&&&特征7：雇佣所得（Employment&Income）。这条特征是指某项避税安排的主要目的，或主要目的之一，是通过在若干法定条款下采取相关措施，以减少或消除雇佣所得，从而达到避税的效果。
&&&&（3）流程图。在对DOTAS&所适用的不同税种的税收安排是否应予披露的判定中，上述测试和特征中的个别条款存在着一定的应用差异，但总体上推断决策的路径和判断标准框架是完全一致的。限于篇幅，此处仅以相对最为重要的个人所得税、企业所得税和资本利得税为例，展示应披露特征方案判定的流程图，见右图。
&&&&2.增值税应披露避税安排的评判。
&&&&英国要求两类增值税的税收安排方案应该予以信息披露，一类是符合正列举法（Listed&Schemes）范围的项目；&另一类则是符合特征判断法（Hallmarked&Schemes）的项目。
&&&&（1）列举项目。英国税收安排信息披露制度规定，如果一项税收安排具有明确的纳税人并且属于正列举法的项目范畴，该纳税人的营业额超过了起征点的标准并且未向HMRC&申报任何税收安排的信息，那么当三种会引发税收安排信息披露申报的相关事件发生时，增值税的税收安排信息披露义务人必须在规定时限内向HMRC&履行信息申报义务。其中：适用正列举法的税收安排方案（Schemes）。具体有10&类项目，分别是：第一，建筑物主要利益的首次转让方案。这类方案旨在通过纳税人与关联方的交易，去除开发商适用零税率销售的建筑物在改建、扩建、维修、翻新或是养护过程中的增值税成本。第二，付款处理方案。这类方案旨在通过将零售商品或服务的广告价格中的一部分，通过支付方式的处理（如将现金支付转为信用卡支付）转化为免税的情形，以此来降低应纳的增值税额。第三，价值转移方案。这类方案旨在将价值由适用标准税率的销售转移到适用零税率或免税的关联销售之中，从而达到避税目的。第四，售后回租协议方案。这类方案旨在当直接购买货物无法抵扣所有的进项税额时，通过售后回租协议的方式来延迟或减低增值税成本。第五，延长核算日期方案。这类方案旨在通过推迟零售或邮购货物销项税额的核算日期来避税。第六，与第三方的供应商组建增值税集团的方案。这类方案旨在当纳税人无法就其大宗购买的应税服务（含外包服务）抵扣所有的进项税额时，通过与供应商组建一个增值税集团，以降低或消除应纳的增值税。第七，通过非营利机构提供教育与培训业务的方案。这类方案旨在将从事教育或培训业务的公司向其顾客提供的服务转为由某一非营利性机构来提供，从而达到避免承担增值税的目的。第八，通过某一非免税资质机构提供教育与培训业务的方案。这类方案旨在通过将由享有免税资格经营机构所提供的教育与培训服务，转为由不符合免税资质的机构来提供，从而达到避免无法抵扣进项税额的目的。第九，跨境面值抵用券方案。这类方案旨在通过以欧盟其他成员国的人员为中介，将英国供应商提供的“相关服务”最终提供给英国居民使用，且该居民以其他国家发行的面值抵用券作为支付手段，以此来达到在欧盟区域内避免缴纳增值税的目的。第十，放弃相关租赁的方案。这类方案旨在通过维持建筑物租赁人实际控制原有租赁面积80%以上的基础上，租赁人与建筑物所有人通过约定放弃相关租赁的办法，以达到逃避或大幅度降低增值税额的目的。&&
&&&&营业额的起征点标准。营业额是指实施税收安排的纳税人应税销售与免税销售的营业额之和，当纳税人在其应披露的税收安排所属会计期间的上一个纳税年度中的年营业额（或其所属集团的年营业额）达到或超过60&万英镑，或以算术平均法为基准折算的适当比重时，就需要就上述10类税收安排向HMRC&披露相关信息。&
&&&&引发税收安排信息披露申报的相关事件。主要有三种情形：一是对于日起及之后的任何一个增值税会计期间，纳税人申报表中的应纳增值税额会高于或低于没有发生列举项目时；二是对于日起及之后的任何一个已申报了增值税的会计期间，纳税人要求偿还多申报的销项税额或是少抵扣的进项税额，而此销项税额或进项税额的数额会高于没有发生列举项目时；三是对于日起及之后的任何一个增值税会计期间，纳税人不得减免的增值税额应该高于没有发生列举项目时。
&&&&（2）特征项目。如果纳税人参与了某列举项目之外的以寻求税收利益为目的的增值税税收安排，这一安排符合至少一个制度规定的相关特征，而且该纳税人的营业额超过了起征点标准并且尚未向HMRC&申报任何税收安排的信息以及未能获得应得的SRN，那么当引发税收安排信息披露申报的相关事件发生时，这一增值税税收安排的信息披露义务人必须在规定时限内向HMRC申报相关信息。&
&&&&以寻求税收利益为目的。这是指增值税的税收安排以产生税收利益为主要目的或主要目的之一。在这里，“税收利益”是指相较于没有经过税收安排的情形，纳税人会承担较少的税款、获得税收退款（或是更多、更早的获得税收退款）、提前抵扣进项税额等各种可以减轻纳税人增值税负担的情形。&
&&&&税收安排包括各种税收安排的协议、方案、交易或一系列交易活动。&
&&&&税收安排特征。共有8项，分别是：第一，保密协议。该特征适用于存在保密条款以及税收安排方案使用人不愿详细揭示其实施的税收安排如何产生税收收益这两种情况。第二，税收利益分享协议。该特征适用于税收安排方案的发起人（Promoter）或其他的税收安排方案参与人与纳税人分享该方案所能带来的税收利益，这里的“发起人”是指在交易、任职以及提供应税服务的过程中，参与了这一利益分享协议设计或营销的所有人。第三，成功酬金协议。该特征适用于税收安排项目发起人部分或全部的按照税收收益收取酬金的情形。第四，关联人之间预付账款。该特征适用于需要关联方供给货物的税收安排。第五，贷款、参股与证券认购筹资。该特征适用于关联方之间供给货物时以贷款、购买对方发行的股份或有价证券的方式支付货款的情形。第六，境外循环。该特征适用于允许抵扣进项税额的出口商所出口的服务，却作为增值税的非应税项目再次被“进口”的用于为英国人员提供其他服务时。第七，关联方之间的产权交易。第八，发行面值抵用券。
&&&&相关主体要就符合这些特征的税收安排向HMRC&申报具体信息，除非第三方（如税收安排方案的发起人）已经自愿披露了这一税收安排并且提供了项目自愿注册代码，或是纳税人（或其所属集团）的年营业额低于1&000万英镑。&
&&&&营业额的起征点。这要求纳税人或其所属集团应税销售和免税销售的营业额之和，在其应披露税收安排所属会计期间的上一个年度中，达到或超过1&000万英镑或是1&000万英镑的适当比重。引发税收安排信息披露申报的相关事件。对于适用特征评判法的增值税税收安排，其引发税收安排信息披露申报的相关事件与列举项目中的三种情形基本相同，些微的差异在于当税收安排方案仅涉及面值抵用券这一个特征时，会计期间的起始日期为日。
&&&&（四）税收安排信息披露的时间
&& 英国适用于直接税的税收安排信息披露制度（DOTAS）规定：设计或营销某项税收安排方案的发起人，需要在获得或执行某税收安排方案的5日内向税务与海关总署（HMRC）进行申报，同时，该税收安排方案的使用者也需履行信息披露义务。
&&&&对于存在共同发起人（Co-promoter）的情形，一方披露即可免去其他发起人的申报义务。若是境外的税收安排发起人未履行申报义务，或是律师等发起人因其受职业特权保护而无需披露的情况下，则税收安排方案的使用人需在首次参与交易的5日内向HMRC&进行申报。对于包括内部设计税收安排在内的无发起人的情形，税收安排的使用人需在首次参与交易的30日内履行申报义务。
&&&&对于间接税中增值税的税收安排信息披露制度，则是围绕之前应披露税收安排的评判标准中已述及的三种引发税收安排信息披露申报的相关事件，要求信息披露义务人在相关日期之后的30&日内向HMRC&申报相关信息。其中，相关日期的判断标准为：对于税收安排可以改变增值税申报净额的情形，为纳税申报的到期日；对于税收安排可以使得纳税人多抵扣进项税额或是少申报销项税额的情形，为纳税人提出退款申请的当天；对于税收安排可以减少不得扣除应纳税额的情形，则为相应会计期间的纳税申报到期日。
&&&&（五）税收安排信息披露的内容
&&& 对于直接税，税收安排的信息披露人需在申报时提供自己的姓名、地址，税收安排满足的应披露项目评判特征、税收安排的名称与概述、税收安排中引致税收利益的要素及其运作原理以及这些税收利益得以产生的法律依据。若信息披露人是作为境外发起人的顾客来履行申报义务，则还需提供境外发起人的姓名和地址；对于特征项目，若满足的应披露特征不只一个，则一般只要求披露最为符合的那一条特征即可，无需申报全部特征。
&&&&对于增值税的税收安排信息披露，除了要求申报公司名称（若为集团成员则还需申报集团中其他成员名称）、地址和增值税注册登记号等常规信息外，还需从三个维度对税收安排予以重点披露：一是关于税收安排方案如何运作的信息，着重披露每一项税收安排、交易的内容、相关顺序、时间间隔以及涉及的货物与服务；二是税收安排符合的每一项税收安排披露特征；三是税收安排预期的税收利益得以产生的法律依据，包括英国、其他国家以及欧盟的相关法律。
&&&&（六）未履行披露义务面临的处罚
&&& 适用于直接税的税收安排信息披露制度对于税收安排发起人未履行信息披露义务、披露信息不符合规定以及税收安排方案使用人未申报税收安排方案代码（SRN）等三种不遵从行为做出了量化的处罚规定，具体的处罚标准和数额由法庭或税务与海关总署予以认定：首先，对于没有在规定日期或是未能按照规定的方式履行披露义务的，由法院在“初始阶段”（Initial&Period）裁决征收每天不超过600&英镑的罚款；法院若认为按日处罚力度不足，则有可能加收一个不超过100万英镑的加重处罚；HMRC也可以在初始处罚的基础上，每日加收不超过600&英镑的罚款。
&&&&其次，对于没有在规定日期或是未能按照规定的方式披露避税信息的，法院可以裁决征收不超过5&000&英镑的初始处罚；HMRC&对于法院做出初始处罚之后仍不合规披露信息的当事人，按日征收不超过600&英镑的处罚。
&&&&最后，对于使用人未申报SRN&和相关信息的情形，采取按次累进处罚的原则，对第一次发生的，每个应披露项目罚款100英镑；在之后3&年内第二次发生的（无论税收安排是否与上一次未披露的项目有关），对每个税收安排处罚500&英镑；第三次及之后再次发生的，则每个税收安排项目处罚1&000英镑。
&&&&如果应披露人未能及时、充分申报增值税税收安排信息，对于列举项目则处罚相当于所节约增值税额的15%；对于特征判断法的项目则处以高达5&000英镑的罚款。
&&&&三、中国构建税收安排信息披露制度的相关建议―以英国的税收安排信息披露制度为借鉴
&& （一）税收安排信息披露制度范围应覆盖不同的税种并具有一定的融合性
&&& 目前，中国的反避税条款仅适用于企业所得税中的转让定价、资本弱化、成本分摊等特别纳税调整事项，范围过窄已是共识。早在2011&年，国家税务总局就提出了要在《税收征管法》和《个人所得税法》中增补反避税条款，借以扩大反避税范围的制度主张，但遗憾的是截至目前仍未能取得实质性的进展。英国反避税的税收安排信息披露制度为中国扩大反避税的范围提供了一个全新的视角，中国应该尽快建立覆盖面较广的税收安排信息披露制度，从信息搜集与披露的角度打开全面反避税的突破口。与此同时，英国对直接税与间接税区别对待的信息披露制度框架具有启迪性，建议中国按照所得税类和商品税类分别设计相应的税收安排信息披露制度。同时，英国的税收安排信息披露制度与其他法律法规高度耦合的精神，也是中国构建税收安排信息披露制度时应深入思考的问题。
&&&&（二）税收安排信息披露制度应坚持整体披露与循序渐进相结合的原则
&&& 从英国税收安排信息披露内容上可以看出，英国对待应申报的税收安排采用的不是分步骤的选择性披露的做法，而是遵循了税收安排信息整体披露的原则。中国构建的税收安排信息披露制度也应持这一原则，这样可以确保税务部门所收集信息的完整性和真实性，同时堵塞披露义务人的税收不遵从漏洞。由于严格遵循整体信息披露的原则将会增加全面反避税信息披露的难度，因此，建议中国在商品税和所得税中分别先选择个别税种进行税收安排信息披露试点，然后根据具体的实施效果再循序渐进地扩大适用范围。同时，在试点过程中，&尤其要依据不同税种自身所具有的特点来设计灵活多样的避税特征（hallmarks）评判标准，而不能按照统一的标准搞“一刀切”。事实上，就英国的税收安排信息披露制度（DOTAS）中的诸多直接税而言，每个税种适用DOTAS的具体时间也存在着一定的差异，这从一个侧面揭示出构建与执行中国税收安排信息披露制度要遵循循序渐进原则的必要性。
&&&&（三）税收安排信息披露制度要素应具有合理性与科学性
&&& 基于中国与英国的国情差异，中国不能简单移植英国的税收安排信息披露制度，但其税收安排信息披露制度要素的合理性与科学性值得中国借鉴。譬如，在披露义务人的选择方面，英国的税收安排信息披露制度是以税收安排的发起人为主，只有在非英属发起人未申报或因内部设计税收安排方案而不存在发起人时，才由纳税人进行信息披露。而中国2015&年实施的《办法》中更多侧重于纳税人承担披露义务的视角，因此，英国在确定税收安排信息披露义务人时重视第三方披露信息的做法给中国提供了一种新的思路。在具体的测试标准及披露特征方面，一些测试与特征之间的递延逻辑与搭配路径，可以直接为中国税收安排信息披露制度要素的构建提供技术性的操作基准。另外，税收安排方案代码（SRN）、以营业额为客体的申报门槛、披露时间、披露内容等制度设计均可为中国合理、科学的设计税收安排信息披露制度提供创新性思路。
&&&&（四）执行税收安排信息披露制度时应配置专门的处罚条款
&&& 在英国，无论是适用于增值税这一间接税的税收安排信息披露制度中，还是适用于个人所得税、企业所得税、资本利得税、国民保险税、印花税、遗产税以及豪宅税等直接税的税收安排信息披露制度中，都明确规定要对信息披露义务人未能严格按照制度要求履行信息披露义务的行为做出专门的处罚。在实践中，针对上述的制度不遵从行为，除了税务与海关总署设有专门的处罚条款外，英国还设有专门的增值税与税务法庭来处理纳税人不遵从披露制度的行为，同时还受理税收安排信息披露义务人的相关申诉。那么，在中国构建税收安排信息披露制度的过程中，也应积极考虑专门配置针对税收安排信息披露义务人不履行行为的处罚条款，以及建立相应的税收法庭制度，以此来提升税收安排信息披露义务人的制度遵从度。
&&&&（五）注重税收安排信息披露制度的低成本运行
&&& 英国税收安排信息披露制度中的许多制度模块、流程及节点都非常注重制度综合运行成本的节约。譬如，营销税收安排方案的“介绍人”无需主动披露，只需在被HMRC&要求时进行信息披露即可；若税收安排方案由多人共同发起，则无需所有人都进行申报，只需其中一人申报即可；若应披露项目同时满足多个评判特征，则只需就最为符合的那一条特征予以信息披露而无需全部列出，等等。这些规定既有助于节约税务部门的信息搜集与甄别成本，也有利于减少纳税人的遵从成本，这些对于降低未来中国税收安排信息披露制度的执行成本具有较高的借鉴意义。&
&&& A&Research&on&Establishment&of&the&Information&Disclosure&System&of&Tax&Avoidance
&&&&―&A&Study&Based&on&the&UK&Experiences
&&&&Mao&Cuiying&and&Nolan&Sharkey&
&&&&Abstract：&The&information&disclosure&system&of&tax&avoidance&has&become&a&new&powerful&countermeasure&to&the&tax&avoidance&behaviors&from&a&global&perspective.&China&should&also&establish&this&comprehensive&system&as&early&as&possible&because&of&the&external&demand&for&joining&the&global&cooperation&of&anti-tax&avoidance&strategies&and&the&internal&requirement&to&support&and&coordinate&the&General&Anti-tax&avoidance&Management&Rule&（trial）。&In&this&paper，&some&suggestions&are&put&forward&regarding&how&to&set&up&the&Chinese&information&disclosure&system&of&tax&avoidance&with&reference&to&the&practices&in&UK.
&&&&Key&words：&Tax&plan；&Anti-tax&avoidance；&Information&disclosure；&Tax&advantage
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