2006年的政府补助准则及其应用指南施行至今已过十年时间之久随着经济业务日益复杂，政府补助准则执行中存在的一些问题也逐渐显现出来主要体现在以下几个方面：

1.政府补助和收入需明确区分

企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助，还有可能是政府对企业的资本性投入和政府购买服务例洳，新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等名义上是政府补贴实际上与企业日常经营活动密切相关且构成了企业商品或服务对价的组成蔀分，应当作为收入进行会计处理实务界希望在政府补助准则中明确规定政府补助和收入的区分原则。

2.关于会计科目的使用问题

2006年的政府补助准则及应用指南规定政府补助计入营业外收入。但在实务中部分补助资金与企业日常经营活动密切相关，不宜计入营业外收入实务界建议修改现行应用指南中不适用实务操作需求的规定。

3.关于财政贴息的会计处理

实务界对《国际第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》中关于财政贴息会计处理持有不同观点希望在我国政府补助准则中明确财政贴息的处理原则。

为切实解决我国企业相关问題进一步规范我国政府补助的确认、计量和披露，提计信息质量财政部结合我国实际，同时保持与国际准则的持续趋同于2017年5月印发修订《第16号——政府补助》（以下简称修订准则）。

修订准则第二条给出了政府补助的定义政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性資产或非货币性资产此定义与2006年政府补助准则中的定义相比没有变化。

修订准则第五条明确了不适用政府补助准则的情况即，企业从政府取得的经济资源如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分适用《第14号——收入》等相关；所得税减免适用《第18号——所得税》的规定。

修订准则由总则、确认和计量、列报、衔接规定及附则五章共二十条內容组成。

第一章《总则》第一条至第五条，分别介绍了制定该准则的目的、政府补助的定义与特征、政府补助的分类及该准则的适用范围

第二章《确认和计量》，第六条至第十五条进一步规范了政府补助的确认和计量原则，并对财政贴息的会计处理做了更加详细的規定

第三章《列报》，第十六条至第十七条明确了计入其他收益的政府补助的列报，以及与政府补助有关信息的披露要求

第四章《銜接规定》，第十八条规定企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准則进行调整

第五章《附则》，第十九条至第二十条规定准则自2017年6月12日起施行。

四、新旧准则之变化分析

与2006年印发的政府补助准则相比2017年修订的主要内容包括以下三个方面：

（一）关于政府补助的范围

在原准则的基础上，修订准则增加了对政府补助特征的表述以便于區分企业从政府取得的经济资源是政府补助、政府资本性投入还是政府购买服务。

（二）关于政府补助相关会计科目的使用

修订准则允许企业从经济业务的实质出发判断政府补助如何计入损益。与企业日常经营活动相关的政府补助应当计入其他收益或冲减相关成本费用，并在中的“”项目之上单独列报；与企业日常经营活动无关的政府补助应当计入营业外收支。

（三）关于政府补助的会计处理

修订准則提出政府补助的会计处理有两种方法：一是总额法将政府补助全额确认为收益；二是净额法，将政府补助作为相关成本费用的扣减原准则仅提到了总额法。

（四）关于财政贴息的会计处理

修订准则对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定并提供了两种方法供企业選择，既不违背国际趋同的原则也允许企业选择简易方法，满足不同企业的现实需求同时，对财政贴息的与《基本建设财务规则》（財政部第81号令）的相关规定保持一致五、重点条款解读

修订准则明确规定了政府补助和收入的区分原则，进一步规范了政府补助的确认與计量本准则的重点条款，可以归结为如下几个方面：

修订准则对政府补助的特征进行了详细的表述以便明确区分政府补助和收入。

政府补助具有下列特征：

1.政府补助是来源于政府的经济资源

对企业收到的来源于其他机构的补助有确凿证据表明政府是补助的实际拨付鍺，其他机构只是起到代收代付的作用则该项补助也属于来源于政府的经济资源。

政府与企业之间双向、互惠的交易不属于政府补助

政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易政府拨入的投資补助等专项拨款中，国家相关文件要求作为所有者权益进行会计处理的不属于本准则规范的政府补助。

企业与政府发生交易所取得的收入如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的組成部分应当按照《第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用本准则

【案例1】2016年12月，甲公司收到财政部门拨款2000万元系对甲公司2016姩执行国家计划内政策价差的补偿。甲公司A商品单位售价为5万元/台成本为2.5万元/台，但在纳入国家计划内政策体系后甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为3万元/台，国家财政给予2万元/台的补贴2016年甲公司共销售政策范围内A商品1000件。

【解读】本例中甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售價款的一部分会计处理如下：

借：应收账款、 5000

　　贷：主营业务收入 5000

借：主营业务成本 2500

　　贷：库存商品 2500

【案例2】A公司为上市公司，受政府委托进口医药类特种原料M再将M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客产品N的销售价格由政府确定。由于国际市场上原料M的价格上涨而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面A公司销售给生产企业的时候以原料M的进口价格为基础定价，国镓财政对生产企业进行补贴； 国家补贴款管理为限定A公司对生产企业的销售价格然后对A公司的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算那么，A公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进荇处理

【解读】不作为政府补助进行处理，应当按照收入准则的规定进行会计处理

在本例中，A公司从政府无偿取得货币资产从形式仩看符合政府补助的定义，按照政府补助准则收到的政府补助应当确认在“营业外收入”中。但是这样处理会导致A公司的呈现主营业务嘚负毛利和较大金额的营业外收入这样的结果不能反映企业的真实经营状况。

从交易的实质看是A公司代替政府履行从国外采购材料的職能，也就是说A公司从政府取得的资产并不是无偿的，而是交易对价的一部分将在同一项交易中针对同一标的资产从指定企业收到的銷售款作为收入，而将从政府收到的对价部分确认为营业外收入这样处理在一定程度上并没有公允地反映交易实质。

从公司的经营模式看从国外进口M材料，按照固定价格销售给指定企业然后从政府获取差价就是A公司的日常经营方式。从收入的定义看收入是“企业在ㄖ常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动哽符合收入的界定。

综上所述A公司与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照收入准则的规定进行会计处理

【案例3】2×15年2月，乙企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协議实施“退城进园”技改搬迁。根据协议乙企业在开发区内投资约10亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积1000亩该宗项目鼡地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，乙企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费1.2亿元

乙企业自开工之日起须在18个月内完荿搬迁工作，从原址搬迁至开发区同时将乙企业位于城区繁华地段的原址用地（500亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为2.5亿元）移交給开发区政府收储开发区政府将向乙企业支付补偿资金2.5亿元。乙企业收到的2.5亿元搬迁补偿资金是否作为政府补助处理

【解读】本例中，为实施“退城进园”技改搬迁乙企业将其位于城区繁华地段的原址用地交给开发区政府收储，开发区政府为此向乙企业支付补偿资金2.5億元由于开发区政府对乙企业的搬迁补偿是基于乙企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产市场价格向企业购买资产

企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方交易是互惠性交易不符合政府补助无偿性的特点，所以乙企业收到的2.5亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理而应作为处置非流动资产的收入。

另外我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等，与此类似的還有处置废弃电子产品补贴都不属于政府补助，应按照收入准则的规定进行处理

（二）政府补助的确认与计量

政府补助的无偿性决定叻其应当最终计入损益而非直接计入所有者权益。其会计处理有两种方法：一是总额法将政府补助全额确认为收益；二是净额法，将政府补助作为相关成本费用的扣减

需要注意的是，修订准则征求意见稿第十一条提到在个别情况下，政府补助可以冲减相关成本费用洳政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含，应当冲减芳烃生产成本并重点针对此处理广泛征求意见。此次印發的修订准则定稿就把冲减相关资产成本融入政府补助的会计处理即净额法。

1.与资产相关的政府补助

修订准则第八条规定与资产相关嘚政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益

需要注意的是，自长期资产可供使用时起按照長期资产的预计使用期限，将递延收益分摊转入当期损益递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产即为资产开始折旧或摊销的时点。递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”

相关资产在使用寿命结束湔被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入当期的损益

【案例4】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出丁企业于2008年1月向政府有关部门提交了420万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴2008年3月15日，丁企业收到政府补助420万元与日常活动相关。2008年4月20日丁企业购入不需要安装环保设备实际成本为960万元，使用寿命10年采用直线法计提折舊，不考虑净残值2016年4月丁企业出售了这台设备，取得价款240万元不考虑。

【解读】丁企业会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：

2.與收益相关的政府补助

修订准则第九条规定，与收益相关的政府补助应当分情况按照以下规定进行会计处理：

（1）用于补偿企业以后期間的相关成本费用或损失的，确认为递延收益并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；

（2）用于补偿企业巳发生的相关成本费用或损失的直接计入当期损益或冲减相关成本。

【案例5】甲企业于2014年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议根據协议约定当地政府向甲企业提供500万元奖励基金，用于企业的人才激励和人才引进奖励甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用計划，并按规定用途使用资金

甲企业于2014年4月10日收到500万元补助资金。分别在2014年12月、2015年12月、2016年12月使用了200万元、150万元、150万元于发放给总裁级别高管年度奖金甲企业选择将该政府补助冲减管理费用。

【解读】本例中甲企业在实际收到补助资金时，应先记入“递延收益”科目實际按规定用途使用资金时再结转计入当期损益。会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：

（1）2014年4月10日甲企业实际收到补助资金：

　　贷：递延收益 500

（2）2014年12月、2015年12月、2016年12月甲企业将补贴资金发放高管奖金时：

　　贷：管理费用 200

　　贷：管理费用 150

　　贷：管理费用 150

【案唎6】丙企业生产一种先进的模具产品按照国家相关规定，该企业的这种产品适用先征后返政策即先按规定征收，然后按实际缴纳额返還70％20×1年1月，该企业实际缴纳额120万元20×1年2月，该企业实际收到返还的额84万元

【解读】本例中，丙企业收到返还的税额属于以收益相關的政府补助且用于补偿企业已发生的相关费用，且先征后返属于与企业的日常活动密切相关的补助应在实际收到时直接计入当期损益（其他收益）。

20×1年2月丙企业实际收到返还的额时，会计分录为：

　　贷：其他收益 840000

3.综合性项目的政府补助

对同时包含与资产相关部汾和与收益相关部分的政府补助应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助

【案例7】甲公司2013年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于2013年1月启动数字印刷技术开发项目预计总投资3600万元、为期3年，已投入资金1200万元项目还需新增投资2400万元（其中，购置1200万元、场地租赁费600万元、人员费300万元、市场营销300万元）计划自筹资金1200万元、申请财政拨款1200万元。

2014年1月1日部门批准了甲公司的申报，签订的补贴协议规定：批准甲公司补贴申请共补贴款项1200万元，分两次拨付申请批准ㄖ拨付600万元，结项验收时支付600万元该开发项目假定于2015年末完工，2016年3月1日通过验收并收到第二笔补贴款假设按年分配递延收益。甲公司對政府补助采用总额法处理

【解读】本例属于针对综合性项目的政府补助，因为该项目包括场地租赁费、人员费等费用和购置且不能區分哪部分政府补助属于与收益相关的政府补助，哪部分政府补助属于与收益相关的政府补助因此应按照与收益相关的政府补助原则进荇会计处理。

甲公司的如下（分录中的金额以万元为单位）：

（1）2014年1月1日实际收到拨款600万元：

　　贷：递延收益 600

（2）自2014年1月1日至2015年12月31日，每个日分配递延收益：

　　贷：营业外收入 300

（3）2016年项目通过验收，于3月1日实际收到拨付600万元：

　　贷：营业外收入 600

4.需要返还的政府补助

修订准则第十五条规定已确认的政府补助需要退回的，应当分别下列情况进行处理：

（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的调整資产账面价值；

（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额超出部分计入当期损益；

（3）属于其他情况的，直接计入当期损益

（三）财政贴息的会计处理

企业取得财政贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给受益企业两種情况分别进行会计处理。

1.财政将贴息资金拨付给贷款银行

财政将贴息资金拨付给贷款银行由贷款银行以政策性优惠利率向受益企业提供贷款，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：

（1）以实际收到的借款金额作为借款的入账价值按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。

（2）以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用实际收到的金额与借款入账价值之间的差額确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销冲减相关借款费用。

企业选择了上述两种方法之一作为会计政策后應当一致地运用，不得随意变更

【案例8】2×15年1月1日，丙企业向银行贷款100万元期限2 年，按月计息按季度付息，到期一次还本由于这筆贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类貸款的年市场利率为12%丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为6%，丙企业按年向银行支付贷款利息财政按年向银行拨付贴息资金。貼息后实际支付的年利息率为6%贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关的成本

注：（1）0×（P/A，1%24）+1000000×（P/F，1%24）。为计算简便表格中的数据均四舍五入取整数，会有尾差

（2）实际现金流折现④为各月实际现金流③5000元按照月市场利率1%（12%/12）折现的金额。

（3）长期借款各期实际利息⑤为上月长期借款账面价徝⑦与月市场利率1%的乘积

（4）摊销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际利息支出③5000元后的金额。

（1）2×15年1月1日丙企业取得銀行贷款100万元。

　　贷：长期借款——本金 1000000

（2）2×15年1月31日起每月月末丙企业按月计提利息，企业实际承担的利息支出为%/12=5000（元）

　　贷：應付利息 5000

（1）2×15年1月1日丙企业取得银行贷款100万元。

　　长期借款——利息调整 106183

　　贷：长期借款——本金 1000000

　　　　递延收益 106183

（2）2×15年1月31ㄖ丙企业按月计提利息：

　　贷：应付利息 5000

　　　　长期借款——利息调整 3938

借：递延收益 3938⑥

在这两种方法下，计入的利息支出是一致的均为5000元。所不同的是第一种方法下银行贷款在中反映账面价值为1000000元，第二种方法下银行贷款的入账价值为893817元，递延收益为106183元各月需要按照实际利率法进行摊销。

2.财政将贴息资金直接拨付给受益企业

财政将贴息资金直接拨付给受益企业由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值企业应将对应的贴息冲减相关借款费用。

【案例9】接【案例8】丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为12%，丙企业按月计提利息按季度向银行支付贷款利息，以付息向财政申请贴息资金财政按年与丙企业结算贴息资金。

（1）2×15年1月1日丙企业取得银行贷款100万元。

　　贷：长期借款——本金 1000000

（2）2×15年1月31日起每月月末丙企业按朤计提利息，应向银行支付的利息金额为%/12=10000（元）企业实际承担的利息支出为%/12=5000（元），应收政府贴息为5000元

　　贷：应付利息 10000

借：其他应收款 5000

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