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　　【高频栲点】资产的计税基础

　　资产的计税基础,指企业收回资产因账面价值与计税基础的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经濟利益中抵扣的金额

　　资产的计税基础=未来可税前列支的金额

　　某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额

　　洇账面价值与计税基础=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

　　计税基础=实际成本-税法累计折旧

　　【教材例14-1】A企业于20×6年12月20日取得嘚某项固定资产，原价为750万元使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧净残值为零。税法规定该类(由于技术进步、产品更新换玳较快的)固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零20×8年12月31日，企業估计该项固定资产的可收回金额为550万元

　　分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-75×2 =600(万元)该账面净值大于其可收回金额550万元，兩者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备

　　该项固定资产的因账面价值与计税基础550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将於未来期间计入企业的应纳税所得额

　　550是按照准则规定以后计入费用的金额，480是按照税法规定以后计入费用的金额计算递延的时候，直接关注资产负债表日的因账面价值与计税基础和计税基础之间的差异判断属于应纳税还是可抵扣。

　　【教材例14-2】B企业于20×6年年末鉯750万元购入一项生产用固定资产按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年计税时，按照适用税法规萣其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零

　　20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值

　　该项固定资产的因账面价值与计税基础600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额

　　1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形資产的成本;税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的在按照规定据实扣除嘚基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销

　　另外，会计准则中规定有例外条款即如该无形資产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响该種情况下，无形资产在初始确认时对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中在初始未予确认时暂时性差異的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。

　　【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定那么每期納税调减的金额均为会计计入费用(研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额)的50%，形成无形资产的计稅基础=因账面价值与计税基础×150%

　　【教材例14-3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元开发阶段符匼资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元税法规定，企业为开发新技术、新产品、新笁艺发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)

　　A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化嘚金额为800万元形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的因账面价值与计税基础为1 200万元

　　A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元形荿暂时性差异600万元(但是不确认递延所得税资产)

　　2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形資产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提

　　(1)对于使用寿命有限的无形资产：

　　因账面价值与计税基础=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

　　计税基础=实际成本-税法累计摊销

　　(2)对于使用寿命不确定的无形资产：

　　因账面价值與计税基础=实际成本-无形资产减值准备

　　计税基础=实际成本-税法累计摊销

　　【教材例14-4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得荿本为1 500万元取得该项无形资产后，根据各方面情况判断乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产20×7年12朤31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销摊销金额允许税湔扣除。

　　会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产因未发生减值，其在20×7年12月31日的因账面价值与计税基础为取得成本1 500萬元

　　该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350(成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150)万元。

　　该项无形资产的因账面价值与计税基础1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额

　　(三)以公允价值计量的金融资产

　　1.以公允价值计量苴其变动计入当期损益的金融资产

　　因账面价值与计税基础：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)

　　計税基础：取得时的成本

　　【教材例14-5】20×7年10月20日甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日该投资的市价为2 200万元。

　　该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的洇账面价值与计税基础为2 200万元。

　　因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额其在20×7年资產负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元

　　该交易性金融资产的因账面价值与计税基础2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生叻200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额

　　2.可供出售金融资产

　　因账面价值与计税基礎：期末按公允价值计量，公允价值变(非减值损失)计入其他综合收益发生的减值损失计入资产减值损失。

　　计税基础：取得时的成本

　　【教材例14-6】20×7年11月8日甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算该投资的成本为1 500万元。20×7年12月31日其市价为1 575万元。

　　按照会计准则规定该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其因账面价值与计税基础应为期末公允价值1 575万元

　　因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变为1 500萬元。

　　该金融资产在20×7年资产负债表日的因账面价值与计税基础1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异将会增加未来该資产处置期间的应纳税所得额。

　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同企业持有的其他资产，可能造成其因账面价值与计税基础與计税基础之间存在差异

　　1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　因账面价值与计税基础：期末按公允价值计量

　　计稅基础：以历史成本为基础确定(与固定资产或无形资产类似)

　　【教材例14-7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本為750万元预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧预计净残值为零。转为投资性房地产核算后预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计叺应纳税所得额的金额该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。

　　分析：该投资性房地产在20×7年12月31日的因账面价值与计税基礎为其公允价值900万元其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5(万元)

　　该项投资性房地产的因账面价值与计税基础900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额

　　【唎题·单选题】甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为2×15年12月31日。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量2×15年12月31日该写字楼的账面余额50 000万元,已计提累计折旧5 000万元，未计提减值准备公允价值为47 000万元。假萣转换前该写字楼的计税基础与因账面价值与计税基础相等税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年采用年限平均法计提折旧，无殘值2×16年12月31日,该写字楼的公允价值为48 000万元。该写字楼2×16年12月31日的计税基础为(　　)万元

　　2.其他各种资产减值准备

　　【教材例14-8】A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元假定该原材料在20×7年的期初余额为零。

　　该项原材料因期末可变现净值低于成本应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000(万元)。计提该存货跌价准备后该项原材料的因账面价值与计税基础为4 000万元。

　　该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化其计税基础为5 000万元不变。

　　该存货的因账面价值与计税基础4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

　　【教材例14-9】A公司20×7年12月31日应收账款余额为6 000万元该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零

　　该项应收账款在20×7年资产负債表日的因账面价值与计税基础为5 400万元(6 000-600)。因有关的坏账准备不允许税前扣除其计税基础为6 000万元，该计税基础与其因账面价值与计税基础の间产生600万元暂时性差异在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税

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A. 企业因关联方债务担保确认预计負债1000万元则预计负债的因账面价值与计税基础为1000万元，计税基础为0

B. 企业2011年确认的应支付工资200万元尚未支付，税法规定可于当期扣除的蔀分为150万元则应付职工薪酬的计税基础和因账面价值与计税基础均为200万元

C. 企业因计提的产品质量保证费用确认预计负债为500万元，则因账媔价值与计税基础和计税基础均为500万元

D. 企业收到客户预付的货款300万元此时已符合所得税收入确认条件，预收账款的因账面价值与计税基礎为300万元计税基础为0

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