水产养殖业中生物资产核算特点之刍议
水产养殖业中生物资产核算特点之刍议
作者：现代商业
田天 杜隽涵 &辽宁师范大学
摘要：水产养殖业生物资产具有生长周期多样化、数量难以确认或计量以及核算的特殊性，自然形成了令会计界所必须关注的一项理论与实务课题。本文结合我国会计准则的相关规定，探讨了水产养殖业生物资产的内涵与特征、成本核算的特点与要求以及相关的计量模式与核算问题；仅供同仁商榷。
关键词：水产养殖业；&& 生物资产；&& 计量与核算
一、水产养殖业生物资产的内涵与特征
水产养殖业是指人类利用可供养殖（包括种植）的水域，按照养殖对象的生态习性和对水域环境条件的要求，运用水产养殖技术和设施，从事水生经济动物、植物的养殖生产活动。一般按水域性质区分为海水和淡水养殖业；按养殖、种植对象区分为鱼类、虾蟹类、贝类及藻类、莲、藕等。近年来，我国的水产养殖品种从计划经济时代的几类品种增加到40多种；淡水养殖也改变了鱼类养殖的单一局面，形成了以鱼为主，虾、蟹、鳖等多样化发展格局；而海水养殖也从贝藻类养殖为主向虾蟹类、鱼类和海珍品养殖全面发展。随着我国海水养殖规模的不断扩大，水产养殖企业和业主不断涌现和发展，这标志着人类影响及控制水域能力的持续增强。
2004年我国的农业财务会计制度才引进了生物资产的概念，生物资产的会计核算也得到了重视。而所谓“生物资产”指有生命的动物和植物。2006年颁布的《企业会计准则第5号―生物资产》已经界定了生物资产的具体含义，并将其分为三大类，分别是消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。为了核算需要可将生物资产划分不同种类：即按照生物学特性分为动物类资产和植物类资产；按照生物资产是否成熟分为成熟性生物资产和未成熟性生物资产；按照动植物生长周期分为一年生生物资产和多年生生物资产；按照生产目的分为生产性生物资产和消耗性生物资产。由于生物资产与其他资产有所不同，价值转化方式也有一定的区别；因此生物资产不仅具有一般资产的特征，且由于它具有动植物的自然再生产和经济再生产相互融合的显着特点，主要有以下几点：
第一是，生物资产具有生物转化性、自然增值性和生长周期性。第二是，生物资产具有地域的差异性和不可分割性。第三是，生物资产具有未来经济利益的不确定性。例如2010年初由于受持续低温影响，大连市周边海域海冰结冻迅速，海冰造成大连市渔业直接损失达3.3亿元，对渔业特别是水产养殖业生物资产的影响凸显，一些养殖产品因长时间冰冻、缺氧导致减产或直接死亡。可见受到自然条件的制约，尤其是不可预见的自然灾害对生物资产的生长发育以及产出都有很大的破坏和影响，动植物疾病的危害等也使得生物资产的未来价值具有很大的不确定性和高风险性。第四是，生物资产具有双重特征，既有流动性资产(消耗性生物资产)的特性，又有长期性生物资产(生产性生物资产和公益性生物资产)的特性，并且在一定情况下可以相互转化。
应该说，水产养殖业与其他行业相比，有其独特的生产模式与经营方法。而水产养殖业生物资产的生长周期多样化、数量难以确认或计量以及核算的特殊性，自然形成了令会计界所必须关注的一项理论与实务课题。例如曾经轰动一时的“蓝田股份”事件就是一个例子，蓝田股份利用了生物资产比较特殊的难以计量的特性来虚增养殖产值、构造鱼塘养殖泡沫和存货资产；在蓝田公司的财务报表中，存货价值从1999年的2.6亿增加至2001年的4.4亿；该公司20 万亩的水产养殖到底装了多少鱼和其它水产品，连为其审计的注册会计师也不知所云。其次，夸大其收入和利润并杜撰出天方夜谭式的神话，吹嘘其公司养殖利润为同行业的10-20倍，甚至有的品种高达30倍；这不得不引起我们的深度思考。
二、水产养殖业成本核算的特点与要求
1．水产养殖业成本核算的特点
水产养殖是一项比较特殊的行业，是通过放养苗种，繁殖培育苗而生产出各种水产品。因此，水产养殖业在成本核算上具有以下特点：第一，产量和成本受到自然条件及环境的直接影响，其成本具有极大的不确定性。第二，由于水产养殖都要经过育苗、繁殖、培育、投入放养的生产过程，生长周期一般都在1至2年，所以生长周期长且资金周转慢。第三，由于受到季节性销售的瓶颈约束，水产养殖业的资金占用量较大。例如对虾养殖和淡水鱼生产期都是春天放养，秋天捕获，生产期长收获期短；海水鱼类由于季节性强，捕捞期也很集中；海鲜水产品市场吞吐量有限，有的需要通过冷藏冷冻保鲜，有的需要经过深加工。因此，在生产、流通、加工环节占用企业经营资金较多，且时间较长。
2．水产养殖业成本核算的基本路径
首先，应该合理确定成本核算的对象，成本核算的对象的确定，是对水产养殖成本进行正确归集和核算的前提。水产业一般以水产品品种为成本核算对象，也就是对养殖期间所发生的各项品种费用进行分类、归集、核算。水产养殖可分为两大类，分别是海水养殖、淡水养殖，并按鱼、虾、贝类、藻类、鱼类、鱼苗等主要品种来计算产品成本；这样既可以科学地归集和核算不同养殖区域、养殖品种的生产成本，还有利于管理和控制水产养殖成本。
其次，要正确反映、核算成本项目；养殖成本项目的设置反映了水产养殖成本的范围和构成，项目划分的合理与否将对养殖成本核算的科学性与准确性产生直接的影响。在水产养殖过程中，花费的费用能否归结为养殖成本，主要看其是否直接或间接归属养殖生产方面，例如与养殖生产无关的费用支出均不应计入养殖成本。根据水产养殖业的实际情况，成本项目一般应分为：①直接材料：指直接用于养殖生产的苗种、饵料、材料等；②直接人工：指直接从事水产养殖人员的工资薪酬、五险一金支出、福利费等；③其他直接费：指除直接材料、直接人工以外的其他直接费用；④制造费用，指应摊销、分配计入各产品的折旧费、油耗费、水电费等间接生产费用。
这里仅以鱼尾的成本核算为例，说明成本核算的具体路径，其他品种可以举一反三。其成本计算公式如下：
每万尾鱼苗成本=育苗期的全部生产费用/育成鱼苗万尾数
每万尾（千克）鱼种成本=育种期的全部生产费用/育成鱼种万尾（千克）数
多年放养成鱼单位（千克）成本=（捕捞前各年发生的生产费用+本年生产费用）/成鱼总产量
逐年放养成鱼单位（千克）成本=本年成鱼放养全部费用/本年成鱼产量
海水养殖成鱼单位成本=（捕捞前各年结转的生产费用+当年发生的生产费用+捕捞存储费用）/海水养殖成鱼总产量
三、水产养殖业生物资产的计量与核算
1．水产养殖业生物资产的初始计量与会计处理
生物资产的初始计量及会计处理通过企业会计准则第5号有明确的规定；而根据水产养殖业生物资产产生的方式不同，其价值的确定和会计处理方式也有一定的差别。
①外购的水产养殖业生物资产的初始计量。一般来说，成熟的水产养殖业生物资产处于繁殖期时，是归属于生产性生物资产范畴；而用于出售目的的水产养殖业生物资产则属于消耗性生物资产范畴。对于外购的水产养殖业生物资产，无论是消耗性的还是生产性的，其外购成本都应该包括购买时的价款、相关税费、车辆的运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出包括装卸费、人工劳务费和捕捞费等。企业外购的水产养殖业生物资产，按应计入水产养殖业生物资产采购成本的金额进行会计处理。
借：消耗性生物资产／生产性生物资产―水产养殖业生物资产
　　贷：银行存款/应付账款等
②自行养殖的水产养殖业生物资产的初始计量。对于自行养殖的生物资产成本按生物资产的不同分类分别进行核算，即区分为自行养殖的消耗性水产养殖业生物资产和生产性水产养殖业生物资产的初始计量两种。
对于自行繁殖或养殖的消耗性水产养殖业生物资产成本，包括出售或入库前所耗用的苗种、饵料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用(包括养殖所需要的水电费、折旧费、油耗费以及监管费}等必要支出。企业计量自行养殖的消耗性水产养殖业生物资产时，应按出售前发生的必要支出进行会计处理。
借：消耗性生物资产一水产养殖业生物资产
　贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬/制造费用等
而自行繁殖的生产性生物资产成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饵料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中，达到预定生产经营目的是指生产性水产养殖业生物资产进入正常生产期，可以在往后的多期稳定连续的产出水产品。为了加强会计核算和监督，可在“生产性生物资产”一级科目下设置两个二级科目，分别对不同阶段水产品进行明细核算。对生产性水产养殖业生物资产的计量，根据达到预定生产经营目的前发生的必要支出；通过借记生产性生物资产―未成熟生产性水产养殖业生物资产，贷记银行存款/原材料/应付职工薪酬/制造费用等科目进行核算。对未成熟生产性水产养殖业生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额通过借记生产性生物资产―成熟生产性水产养殖业生物资产，贷记生产性生物资产―未成熟生产性水产养殖业生物资产科目进行核算。如果未成熟生产性水产养殖业生物资产已计提了减值准备，应同时结转已计提的减值准备。
③投资者投入的水产养殖业生物资产的初始计量。对于投资者投入的水产养殖业生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。其会计处理为：
借：消耗性生物资产/生产性生物资产―水产养殖业生物资产
贷：实收资本（股本）
&&& 资本公积―资本溢价
2．水产养殖业生物资产的后续计量与会计处理
国际会计准则要求对生物资产的后续计量主要采用公允价值模式，鉴于我国的实际情况，生物资产准则规定对生物资产后续计量主要以分类的生物资产，并按照其经济利益产生的具体方式进行计量。
①采用成本模式计量水产养殖业生物资产。
首先是水产养殖业生物资产的折旧问题。企业对达到预定生产经营目的的生产性水产养殖业生物资产，应合理的确定其使用寿命，预计净残值和折旧方法，并按期计提折旧。同时根据用途分别计入将要收获的水产品成本或当期损益。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性水产养殖业生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意更改。当对成熟生产性水产养殖业生物资产计提折旧时的会计处理为：
借：生产成本/管理费用
贷：生产性生物资产―累计折旧
值得注意的是，消耗性水产养殖业生物资产不要求计提折旧。
其次是水产养殖业生物资产减值测试与计提减值准备问题。一般来讲，水产养殖业生物资产的价值波动较大，因此企业至少应当于每年年底对水产养殖业生物资产进行减值测试。如有明显确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计消耗性水产养殖业生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备，比如受到自然灾害．病虫害．动物疫情的危害或市场需求转变等；当水产养殖业生物资产的可变现净值低于其账面价值，应按照可变现净值低于账面价值的差额，计提水产养殖业生物资产跌价准备，并计入当期损益。即按两者之间的差额通过借记资产减值损失、贷记消耗性生物资产跌价准备/生产性生物资产减值准备科目进行会计处理。
由于水产养殖业生物资产本身具有自我生长性，资产短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值。因此，消耗性水产养殖业生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益；即按照转回额通过借记消耗性生物资产跌价准备、贷记资产减值损失科目进行会计处理。而生产性水产养殖业生物资产减值准备一经计提，不得转回。
②采用公允价值模式计量水产养殖业生物资产。有确凿证据表明水产养殖业生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对其采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：第一是生物资产有活跃的交易市场；第二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。在公允价值模式下，企业不对水产养殖业生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备；而应当以资产负债表日水产养殖业生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。
应该说，我国除了在特殊情况下采用公允价值的计量模式，通常都采用历史成本的计量模式，而且在相当长的时间内历史成本和公允价值将会同时并存。采用公允价值计量有利于我国会计准则跟国际趋同，更好地反映企业当前的财务状况，更有利于提高财务信息的相关性。采用历史成本计量模式容易操作，而且能够提供真实可靠的会计信息，但是却不利于与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映水产养殖业生物资产的特性。
总之，现阶段我国对于生物资产的计量是以历史成本计量为主、公允价值计量为辅，随着我国市场经济体系和资本市场等宏观环境和公司管理格局等微观条件的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量并有效进行成本核算将会呈现出更加科学而规范的局面。
参考文献：
[1]财政部会计司．农业企业会计核算办法一生物资产和农产品&&&
[2]李红艳、徐春雨．浅析生物资产的确认与计量．北华大学学报
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谈畜牧养殖业生物资产的确认、计量及会计核算
摘　要：畜牧养殖业生物资产，是指有生命的畜牧养殖动物。它分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，如存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，如产畜和役畜等。
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