至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。
　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
　　有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：
　　（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；
　　（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；
　　（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。
　　某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。
　　一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。
　　如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
　　报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。
　　假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：
　　1.企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。
　　2.企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。
　　3.企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。
　　（二）不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项
　　1.购买子公司的少数股权
　　根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。
　　2.其他不按照企业合并准则核算的情况
　　（1）两方或多方形成合营企业的情况，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。在这种情况下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。
　　因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并。
　　（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。在这种情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。
　　这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。
　　
　　二、企业合并的类型
　　（一）同一控制下的企业合并
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
　　判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：
　　1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
　　2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
　　3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
　　4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
　　（二）非同一控制下的企业合并
　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
　　
　　三、同一控制下企业合并的处理原则
　　对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。
　　（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
　　同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
　　（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
　　在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。
　　（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。
　　（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。
　　
　　四、非同一控制下企业合并的处理原则
　　（一）确定购买方
　　购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方了取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。
　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
　　1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
　　2.某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
　　（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
　　（2）按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
　　（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。
　　（4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。
　　3.某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：
　　（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。
　　（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。
　　（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。
　　（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。
　　（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。
　　（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。
　　（二）确定购买日
　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
　　确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。
　　企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
　　4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
　　购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。
　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
　　（三）确定企业合并成本
　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
　　企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：
　　1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。有关资产公允价值的确定参见企业合并准则应用指南中的相关规定。
　　2.发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。
　　3.因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。
　　4.当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号――或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定根据未来一项或多项或有事项的发生对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对从基础上支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。
　　企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。
　　5.合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理。
　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
　　非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。
　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：
　　（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
　　（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
　　2.企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号－无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。
　　公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。
　　3.企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
　　4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。
　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
　　购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
　　商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。
　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。
　　企业合并准则中要求该种情况下，要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
　　在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。
　　（六）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整
　　如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
　　1.购买日后12个月内对有关价值量的调整
　　合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
　　2.超过规定期限后的价值量调整
　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。
　　3.购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。
　　
　　五、购买子公司少数股权的处理
　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
　　（一）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
　　（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
　　
　　六、不丧失控制权处置子公司投资的处理
　　企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：
　　（一）从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。
　　（二）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。
　　
　　七、被购买方的会计处理
　　非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。　　
　　
合并财务报表准则规定
　　
　　一、合并范围的确定
　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
　　（一）控制的定义
　　控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
　　1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。
　　2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
　　3.控制的性质是一种权力。
　　4.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
　　（二）母公司与子公司定义
　　1.母公司的定义
　　母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：
　　一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。
　　二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
　　2.子公司的定义
　　子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：
　　一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。
　　二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。
　　（三）控制标准的具体应用
　　1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳人合并财务报表的合并范围
　　表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会或股东会行使的对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。
　　通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。
　　母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
　　（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
　　拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，如果子公司被政府或有关部门接管，不应当纳入其合并财务报表的合并范围。
　　2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况条件
　　如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
　　（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
　　（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
　　（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
　　这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。
　　同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
　　（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
　　这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。
　　同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。
　　即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以上四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
　　3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
　　企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅考虑可能会提高企业在被投资单位吃不比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。
　　潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例
　　4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
　　（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务。如果存在上述情况，表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。
　　但是，仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。
　　（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。
　　这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：
　　一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权利；
　　二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权利；
　　三是母公司对变更特殊目的的主体章程拥有否决权。
　　（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权利；二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。
　　（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
　　一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；
　　二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；
　　三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；
　　四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。
　　（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
　　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
　　受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
　　1.已宣告被清理整顿的原子公司
　　2.已宣告破产的原子公司
　　3.母公司不能控制的其他被投资单位
　　母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。
　　
长期股权投资准则规定
　　
　　一、长期股权投资概述
　　根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：
　　一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。
　　二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。
　　共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。
　　实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：
　　（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。
　　（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。
　　（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
　　当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在共同控制，合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算。
　　三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。
　　重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
　　企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
　　（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
　　（2）参与被投资单位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定。
　　（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
　　（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
　　（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
　　四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　
　　长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号DD金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。
　　
　　二、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
　　长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。
　　（一）以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
　　（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
　　确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。
　　为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
　　（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
　　投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。
　　在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。
　　（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照《企业会计准则第12号――债务重组》和《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的原则确定。有关核算原则见本书相关章节。
　　（五）企业进行公司制改造，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。
　　
　　三、企业合并形成的长期股权投资
　　企业合并形成的长期股权投资,应区分企业合并的类型,分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。
　　（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资
　　合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
　　上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。
　　（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
　　非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
　　四、长期股权投资的成本法的适用范围
　　按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类:一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　
　　五、长期股权投资的权益法
　　长期股权投资准则规定,应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类:一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。
　　合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
　　合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
　　1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：
　　（1）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；
　　（2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；
　　（3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；
　　2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
　　3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
　
　　六、共同控制资产及共同控制经营的核算
　　某些情况下,企业可能与其他方约定,各自投入一定的资产进行某项经营活动,而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现,即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制,构成共同控制资产。
　　共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系,区别在于合营企业是通过设立一个企业,有一个独立的会计主体存在,而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。
　　（一）共同控制经营
　　共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体）,并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。
　　共同控制经营的情况下,并不单独成立一个区别于各合营方的企业、合伙组织等（即不构成―个独立的会计主体）,为了共同生产一项产品,各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。例如飞机的生产过程中,一个合营方可能负责生产机体,另外一个合营方负责安装发动机,其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分,作为参与飞机生产的每一个合营方,其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分,之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。
　　在共同控制经营的情况下,合营方应作如下处理：
　　1.确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。
　　共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
　　2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。
　　合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动,视共同控制经营的情况,应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如,在各合营方一起进行飞机制造的情况下,合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出,借记“生产成本――共同控制经营”科目,贷记“库存现金”或“银行存款”等,对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的,合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时,所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记“库存现金”或“银行存款”等,贷记“主营业务收入″、“其他业务收入”等,同时应结转售出产品的成本,借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目,贷记“库存商品”等科目。
　　（二）共同控制资产
　　共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控的资产获取收益是共同控制资产的显著特征，每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
　　各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益,如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。共同控制资产不需要单独设立区别于各合营方的企业或其他组织，仅仅是有关各方共同分享一项或多项资产的情况。
　　存在共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
　　1.根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下,并不改变相关资产的使用状态,不构成投资,合营方不应将其作为投资处理。
　　2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债,按照合同或协议约定应由本企业承担的部分,应作为本企业负债确认。
　　3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产,按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋,每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额,则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。
　　4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。
　　对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分,作为本企业的费用确认。
　　　　
企业合并、合并报表及长期股权投资案例分析
　　【案例1】
　　甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家从事能源化工生产的公司，S集团公司拥有甲公司72%的有表决权股份。甲公司分别在上海证券交易所和香港联交所上市，自2×07年1月1日起开始执行财政部发布的新企业会计准则体系。
　　（1）2×07年1月1日，甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：
　　①A公司。A公司的主营业务为制造合成纤维、树脂及塑料、中间石化产品及石油产品，注册资本为72亿元。甲公司拥有A公司80%的有表决权股份。
　　②B公司。B公司系财务公司，主要负责甲公司及其子公司内部资金结算、资金的筹措和运用等业务，注册资本为34亿元。甲公司拥有B公司70%的有表决权股份。
　　③C公司。C公司的注册资本为lO亿元，甲公司对C公司的出资比例为50%，C司所在地的国有资产经营公司对C公司的出资比例为50%。C公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责C公司日常的生产经营和财务管理，仅按出资比例分享C公司的利润或承担相应的亏损。
　　④D公司。D公司的主营业务为生产和销售聚酯切片及聚酯纤维，注册资本为40亿元。甲公司拥有D公司42%的有表决权股份。D公司董事会由9名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余4名由其他股东委派。D公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。
　　⑤E公司。E公司系境内上市公司，主营业务为石油开发和化工产品销售，注册资本为3亿元。甲公司拥有E公司26%的有表决权股份，是E公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有E公司20%、l8%的有表决权股份。甲公司与E公司的其他股东之间不存在关联方关系。
　　⑥F公司。F公司系中外合资公司，注册资本为88亿元，甲公司对F公司的出资比例为50%。F公司董事会由l0名成员组成，甲公司与外方投资者各委派5名。F公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2／3以上的董事同意方可实施，公司日常生产经营管理由甲公司负责。
　　⑦G公司。甲公司拥有G公司83%的有表决权股份。因G公司的生产工艺落后，难以与其他生产类似产品的企业竞争，，G公司自2×05年以来一直亏损。
　　截至2×07年12月31日，G公司净资产为负数；甲公司决定于2×08年对G公司进行技术改造。
　　⑧H公司。H公司系境外公司，主营业务为原油及石油产品贸易，注册资本为2 000万美元。A公司拥有H公司70%的有表决权股份。
　　⑨J公司。J公司的注册资本为2亿元。甲公司拥有J公司40%的有表决权股份，B公司拥有J公司30%的有表决权股份。
　　（2）按照公司发展战略规划，为进一步完善公司的产业链，优化产业结构，全面提升核心竞争力和综合实力，甲公司在2×07年进行了以下资本运作：
　　①2×07年5月，甲公司增发12亿股A股股票，每股面值为1元、发行价为5元。甲公司以增发新股筹集的资金购买乙公司全部股权，实施对乙公司的吸收合并。乙公司为S集团公司的全资子公司。2×07年3月31日，乙公司资产的账面价值为100亿元，负债的账面价值为60亿元；国内评估机构以2×07年3月31日为评估基准日，对乙公司进行评估所确定的资产的价值为110亿元，负债的价值为60亿元。
　　甲公司与S集团公司签订的收购合同中规定，收购乙公司的价款为56亿元。2×07年5月31日，甲公司向S集团公司支付了购买乙公司的价款56亿元，并于2×07年7月1日办理完毕吸收合并乙公司的全部手续。
　　②2×07年7月，为拓展境外销售渠道，甲公司与境外丙公司签订合同，以6000万美元购买丙公司全资子公司丁公司的全部股权，使丁公司成为甲公司的全资子公司。丁公司主要从事原油、成品油的储运、中转业务。2×07年6月30日，丁公司资产的账面价值为20 000万美元，负债的账面价值为l5 000万美元；丁公司资产的公允价值为20 500万美元，负债的公允价值为l5 000万美元。
　　2×07年8月20日，甲公司向丙公司支付了收购价款6 000万美元，当日美元对人民币汇率为l：8.2。2×07年9月15日，甲公司办理完毕丁公司股权转让手续。
　　S集团公司与丙公司不存在关联方关系。
　　假定：资料（1）中所述的甲公司与其他公司的关系及有关情况，除资料（2）所述之外，2×07年度未发生其他变动；除资料（1）、（2）所述外，不考虑其他因素。
　　要求：
　　1.根据资料（1），分析、判断甲公司在编制2×07年度合并财务报表时是否应当将A、B、C、D、E、F、G、H、J公司纳入合并范围?并分别说明理由。
　　2.根据资料（2），分析、判断甲公司收购乙公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?并说明理由。
　　3.根据资料（2），确定甲公司吸收合并乙公司的合并日，以及合并日所取得乙公司资产和负债入账价值的确定原则，并说明甲公司所取得的乙公司净资产账面价值与其支付的收购价款之间差额的处理方法。
　　4.根据资料（2），分析、判断甲公司收购丁公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?并说明理由。
　　5.根据资料（2），说明甲公司在编制2×07年度合并利润表和合并现金流量表时如何确定对丁公司的合并范围。
　　 [答疑编号]
『参考答案』
　　1.应纳入甲公司2×07年度合并财务报表合并范围的公司有：A公司、B公司、C公司、D公司、G公司、H公司、J公司；不应纳入合并范围的公司有：E公司、F公司。
　　应纳入合并范围的理由：
　　A公司：甲公司拥有A公司80%的有表决权股份。
　　B公司：甲公司拥有B公司70%的有表决权股份。
　　C公司：甲公司接受委托全权负责C公司的生产经营和财务管理。
　　D公司：甲公司在D公司董事会中委派有多数成员，能够控制D公司的财务及生产经营重大决策。
　　G公司：甲公司拥有G公司83%的有表决权股份。
　　H公司：甲公司间接拥有H公司70%的有表决权股份。
　　J公司：甲公司直接和间接合计拥有J公司70%的有表决权股份。
　　不应纳入合并范围的理由：
　　E公司：甲公司拥有E公司26%的有表决权股份，且不能通过其他方式控制E公司财务和经营政策。
　　F公司：甲公司对F公司的出资比例为50%，且不能通过其他方式控制F公司财务和经营政策。
　　2.甲公司收购乙公司属于同一控制下的企业合并。
　　理由：甲公司与乙公司在合并前同受S集团公司最终控制。
　　3.甲公司吸收合并乙公司的合并日为20×7年7月1日。
　　甲公司对于合并日所取得的乙公司资产、负债应当按照其在乙公司的原账面价值确认。
　　甲公司对于合并日取得的乙公司净资产账面价值与其支付的收购价款之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　4.甲公司收购丁公司属于非同一控制下的企业合并。
　　理由：甲公司与丁公司在合并前不受同一方最终控制。
　　5.甲公司应当将丁公司购买日至报告期末的收入、费用、利润和现金流量分别纳入甲公司2×07年度合并利润表和合并现金流量表。
　　【案例2】
　　实华集团公司拥有甲上市公司75%的有表决权股份。甲公司是一家从事石油化工生产的公司，分别在上海证券交易所和香港联交所上市。
　　（1）甲公司2007年进行了一系列重大的资本运作和机构调整，以期优化企业的产业结构、提高企业的核心竞争力。甲公司2007年发生的相关事项如下：
　　 ①日，为拓展境外销售渠道，甲公司与乙公司签订合同，以45亿港元的价格收购乙公司的全资子公司F公司的全部股权，使F公司成为甲公司的全资子公司。F公司主要从事香港地区的26个加油（气）站和2个油库的经营业务。日，F公司的账面净资产为26亿港元。
　　日，甲公司向乙公司支付了收购价款45亿港元。日办理完毕F公司股权转让手续。
　　收购前，甲公司与乙公司、F公司均不存在关联方关系。
　　②日，甲公司以现金收购了实华集团公司所属G公司拥有的油田开采业务，G公司为实华集团公司的全资子公司。日，G公司拥有的油田开采业务净资产账面价值为26亿元；国内资产评估机构以日为基准日，对G公司拥有的油田开采资产进行评估所确认的净资产为30亿元。
　　甲公司与G公司签订的收购合同规定，收购G公司拥有的油田开采业务的价款为35亿元。日，甲公司向G公司支付了全部价款，并于日办理完毕G公司股权转让手续。
　　（2） 日，甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：
　　①A公司。A公司系实华集团财务公司，主要负责实华集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，注册资本60亿元。甲公司拥有A公司49%的有表决权股份，实华集团公司直接拥有A公司51%的有表决权股份。
　　②B公司。B公司是化纤类境内、外上市公司，注册资本为50亿元，B公司尚未完成股权分置改革。甲公司拥有B公司42%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司18%的有表决权股份，其余为H股及A股的流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。
　　③C公司。C公司系境内上市的油品销售类公司，注册资本为20亿元。甲公司拥有C公司28%的有表决权股份，是C公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有C公司22%、11%的有表决权股份。甲公司与C公司的其他股东之间不存在关联方关系；C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。
　　④D公司。D公司的注册资本为18亿元。甲公司对D公司的出资比例为50%，D公司所在地国有资产经营公司对D公司的出资比例为50%。D公司董事会由7名成员组成，其中4名由甲公司委派（含董事长），其余3名由其他股东委派。D公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责D公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享D公司的利润或承担相应的亏损。
　　⑤E公司。E公司系中外合资公司，注册资本为80亿元。甲公司对E公司的出资比例为50%。E公司董事会由8人组成，甲公司与外方投资者各委派4名。E公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2／3以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。
　　除资料（1）、（2）所述的甲公司与其他公司的关系及有关情况之外，2007年度未发生其他变动；不考虑其他因素。
　　要求：
　　1.根据资料（1），分析、判断甲公司收购F公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?并简要说明理由。
　　2.根据资料（1），确定甲公司收购F公司的购买日或合并日，并说明甲公司在编制2007年度合并财务报表时，F公司2007年度哪个期间的利润和现金流量应当纳入合并财务报表?
　　3.根据资料（1），分析、判断甲公司收购G公司拥有的油田开采业务是否属于业务合并，并说明该项合并应当按同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并的处理原则进行会计处理?并简要说明理由。
　　4.根据资料（1），确定甲公司收购G公司拥有的油田开采业务的合并日（或购买日），并说明甲公司在合并日（或购买日）如何确定所取得G公司资产和负债的入账价值，以及甲公司所取得该油田开采业务净资产的账面价值与支付的收购价款之间差额的处理方法。
　　5.根据资料（2），分析、判断甲公司在编制2007年合并财务报表时应当将A、B、C、D、E公司中的哪些公司纳入合并报表范围?
　　 [答疑编号]
『参考答案』
　　1.甲公司收购F公司属于非同一控制下的企业合并。
　　理由：甲公司与F公司在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制。
　　2.甲公司的购买日为日。
　　F公司日至日的利润和现金流量应纳入2007年度合并财务报表。
　　3.甲公司收购G公司拥有的油田开采业务属于业务合并。
　　该合并应比照同一控制下的企业合并的处理原则进行会计处理。
　　理由：甲公司与G公司在合并前后同受实华集团公司控制。
　　4.甲公司的企业合并日为2007年l0月1日。
　　甲公司对于合并日所取得的G公司拥有的油田开采业务应当按照该业务的原账面价值确认。
　　甲公司对于合并日取得的G公司拥有的油田开采业务净资产账面价值与其支付的收购价款之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　5.应纳入甲公司2007年度合并财务报表合并范围的公司有：B公司、D公司。
　　【案例3】
　　甲公司是长期由S公司控股的大型机械设备制造股份有限公司，在深圳证券交易所上市。
　　（1）日，甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：
　　①A公司。甲公司拥有A公司30%的有表决权股份，S公司拥有A公司l0%的有表决权股份。A公司董事会由7名成员组成，其中2名由甲公司委派，l名由S公司委派，其他4名由其他股东委派。按照A公司章程，该公司财务和生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。S公司与除甲公司外的A公司其他股东之间不存在关联方关系。甲公司对A公司的该项股权系日支付价款11 000万元取得，取得投资时A公司净资产账面价值为35 000万元。A公司发行的股份存在活跃的市场报价。
　　②B公司。甲公司拥有B公司8%的有表决权股份，A公司拥有B公司25%的有表决权股份。甲公司对B公司的该项股权系2007年3月取得。B公司发行的股份不存在活跃的市场报价、公允价值不能可靠确定。
　　③C公司。甲公司拥有C公司60%的有表决权股份。甲公司该项股权系2003年取得C公司发行的股份存在活跃的市场报价。
　　④D公司。甲公司拥有D公司40%的有表决权股份，C公司拥有D公司30%的有表决权股份。甲公司的该项股权系2004年取得。D公司发行的股份存在活跃的市场报价。
　　⑤E公司。甲公司拥有E公司5%的有表决权股份。甲公司该项股权系2007年2月取得。E公司发行的股份存在活跃的市场报价。
　　⑥F公司。甲公司接受委托对乙公司的全资子公司F公司进行经营管理。托管期自 日开始，为期2年。托管期内，甲公司全面负责F公司的生产经营管理并向乙公司收取托管费，F公司的经营利润或亏损由乙公司享有或承担，乙公司保留随时单方面终止该委托经营协议的权利。甲、乙公司之间不存在关联方关系。
　　（2）2007年下半年，甲公司为进一步健全产业链，优化产业结构，全面提升公司竞争优势和综合实力，进行了如下资本运作：
　　①2007年8月，甲公司以l8 000万元从A公司的其他股东（不包括S公司）购买了A公司40%的有表决权股份，相关的股权转让手续于日办理完毕。日，A公司净资产账面价值为40 000万元。该项交易发生后，A公司董事会成员（仍为7名）结构变为：甲公司派出5名，S公司派出l名，其他股东派出1名。
　　②2007年9月，甲公司支付49 500万元向丙公司收购其全资子公司G公司的全部股权，发生审计、法律服务、咨询等费用共计200万元。相关的股权转让手续于日办理完毕，该日G公司净资产账面价值为45 000万元。S公司从2006年6月开始拥有丙公司80%的有表决权股份。
　　③2007年11月，甲公司支付15 000万元从C公司的其他股东进一步购买了C公司40%的股权。
　　除资料（2）所述之外，甲公司与其他公司的关系及有关情况在2007年下半年未发生其他变动；不考虑其他因素。
　　要求：
　　1.根据资料（1），分析、判断日甲公司持有的对A、B、C、D、E公司的投资中，哪些应采用成本法核算，哪些应采用权益法核算，哪些应采用公允价值进行后续计量?
　　2.根据资料（1）、（2），分析、判断2007年下半年甲公司购买A公司股权属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并?并简要说明理由。
　　3.根据资料（2），分析、判断2007年下半年甲公司收购G公司股权属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并？并简要说明理由。
　　4.根据资料（1）、（2），分析、判断2007年下半年甲公司购买C公司股权是否构成企业合并?并简要说明理由。
　　5.根据资料（1）、（2），分析、判断甲公司在编制2007年度合并财务报表时应当将A、B、C、D、E、F、G公司中的哪些公司纳入合并报表范围?
　　 [答疑编号]
『参考答案』
　　1.甲公司对B公司、C公司、D公司投资应采用成本法核算。
　　甲公司对A公司投资应采用权益法核算。
　　甲公司对E公司的投资应采用公允价值进行后续计量。
　　2.甲公司购买A公司股权属于非同一控制下的企业合并。
　　理由：甲公司和A公司在合并前不受同一方或相同的多方最终控制。
　　3.甲公司收购G公司股权属于同一控制下的企业合并。
　　理由：甲公司与G公司在合并前后同受S公司控制。
　　4.甲公司购买C公司股权不构成企业合并。
　　理由：不符合企业合并的定义。
　　5.应纳入甲公司2007年度合并财务报表合并范围的公司有：A公司、C公司、D公司、G公司。
　　【案例4】
　　甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8年与企业并购有关的情况如下：
　　（1）甲公司为取得B公司拥有的正在开发的X房地产项目，20×8年3月1日，以公允价值为15 000万元的非货币性资产作为对价购买了B公司35%有表决权股份；20×8年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金20 000万元作为对价再次购买了B公司45%有表决权股份。
　　（2）甲公司为进入西北市场，20×8年6月30日，以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司为20×8年4月1日新成立的公司，截止20×8年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。
　　（3）公司20×7年持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，20×8年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。
　　假定本题中有关公司的所有者均按所持有表决权股份的比例参与被投资单位的财务和经营决策，不考虑其他情况。
　　要求：
　　根据企业会计准则规定，逐项分析、判断甲公司20×8年上述并购是否形成合并？如不形成企业合并的，请简要说明理由。
　　 [答疑编号]
『参考答案』
　　1.甲公司20×8年两次合计收购B公司80%有表决权股份形成企业合并。
　　2.甲公司20×8年收购C公司90%有表决权股份不形成企业合并。
　　理由：C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合并处理。
　　3.甲公司20×8年增持D公司20%有表决权股份不形成企业合并。
　　理由：D公司在甲公司20×8年收购其20%有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，不应作为企业合并处理。
　　【案例5】
　　一、公司情况
　　东胜公司是一家2000年上市的家电生产企业，聘用南海会计师事务所审计其年度财务报表。上市后，东胜公司开始相继涉足新能源、海洋生物、金融投资、房地产等与其主营业务关联度不高的业务领域。上市五年后，东胜公司多元化的经营效果不佳，各种矛盾开始集中显现。
　　20×6年度，东胜公司出现以下情况：一方面，东胜公司的资金周转陷入危机，截至20×6年年末，控股股东五洋集团占用东胜公司及其子公司资金近20亿元。另一方面，东胜公司的主营业务出现滑坡，20×6年度和20×7年度主营业务收入分别比上年下降21%和44%。在20×6年度，公司首次出现上市亏损，亏损额为7300万元。20×7年度，公司的主营业务继续巨额亏损。面对大股东占款和经营亏损的双重危机，东胜公司于20×7年12月通过两笔股权转让交易确认了2亿元的股权转让收益，使当年净利润达到1000万元。
　　第一笔股权转让交易是东胜公司向其控股股东转让全资子公司的股权。东胜公司于20×7年12月将其持有的全资子公司东江公司的股权，以13600万元的评估价值向其控股股东五洋集团转让，并将转让价值高于账面价值的2500万元确认为股权转让收益。
　　第二笔股权转让交易是东胜公司将其与子公司联合成立的另一家子公司的股权进行转让。东胜公司与其控股子公司西江公司于20×7年11月30日共同出资设立子公司东川公司，注册资本为17300万元，其中东胜公司以其拥有的一座大厦资产出资，评估作价12110万元，占东川公司注册资本的70%，西江公司以货币资金5190万元出资，占东川公司注册资本的30%。20×7年12月，东胜公司及其子公司西江公司将持有的东川公司的全部股权以评估价值35600万元转让给某非关联单位，共确认股权转让收益18300万元。
　　
　　二、注册会计师实施的主要审计程序
　　对于第一笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：
　　1.获取并检查了东胜公司关于转让东江公司股权的董事会决议；
　　2.获取并检查了东胜公司与五洋集团签署的《股权转让协议》（但缺少协议签署日期和双方法定代表人签字）；
　　3.获取并检查了五洋集团上报地方国资委的《关于五洋集团与上市公司对部分子公司股权进行转让的请示》（请示落款日为20×8年3月2日）；
　　4.获取并检查了东胜公司关于转让东江公司股权的记账凭证及账务处理（转让东江公司股权的交易形成了对五洋集团的其他应收款）；
　　5.东胜公司出于转让东江公司股权之目的，于20×7年11月聘请南海会计师事务所对东江公司20×7年1-10月的财务报表进行了审计，南海会计师事务所出具了保留意见的审计报告。保留意见涉及的主要事项包括：（1）东江公司短期借款已逾期，但未预提可能负担的银行罚息；（2）东江公司20×7年8月份前基本处于停产状态，对厂房、设备及原材料等未进行减值测试；（3）东江公司预付、应收款项中预付及应收五洋集团款项90900万元，由于五洋集团资金周转困难，无法正常归还，对于其可收回金额无法确定。
　　对于第二笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：
　　1.获取并检查了东胜公司关于设立东川公司和出售该股权的董事会决议（在20×7年12月8日的董事会决议中，东胜公司同时作出了两项决议，一是设立东川公司；二是出售东川公司股权）；
　　2.获取并检查了东胜公司与西江公司签订的关于成立东川公司的协议；
　　3.获取并检查了东川公司的法人营业执照；
　　4.获取并检查了东胜公司、西江公司与受让单位签订的《股权转让协议》；
　　5.获取并检查了评估机构为转让东川公司股权出具的资产评估报告；
　　6.获取并检查了东胜公司设立及转让东川公司股权的记账凭证及账务处理。
　　基于上述审计程序和相关证据，注册会计师认可了东胜公司在两笔股权转让交易中确认的股权转让收益，并对东胜公司20×7年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。
　　
　　二、思考题
　　1.对于第一笔股权转让交易，在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处？
　　2.对于第二笔股权转让交易，你认为交易的实质可能是什么？在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处？
　　 [答疑编号]
　　
　　三、案例分析
　　1.对于第一笔股权交易，注册会计师的审计可能存在下列不足：
　　（1）协议如果要具备法律效力，通常需要双方签字、盖章，并自签字、盖章之日起生效。但该协议中并无签署日期和双方法定代表人签字，很可能意味着该协议是一个没有生效的协议，从而能否作为适当的审计证据，需要引起关注。
　　（2）在五洋集团上报地方国资委的请示中，落款日期为20×8年3月2日，而东胜公司于20×7年12月已确认了该笔股权转让收益。这意味着股权转让交易的完成和相应收益的确认时间存在问题，需要引起关注。
　　（3）注册会计师出具的保留意见审计报告说明，东江公司的财务状况已严重恶化，并存在诸多潜亏因素没有在账面体现，该股权在公平交易的市场中进行溢价转让的可能性很小。但在实际交易中，东胜公司以评估价值向五洋集团转让东江公司股权，获取了2500万元的股权转让收益。对该股权转让价格的公允性，有必要实施进一步的审计程序（包括获取与确定交易价格有关的评估报告，并评价有关评估报告的适当性）。
　　（4）常可认为实现了控制权的转移：一是企业合并合同或协议已获股东大会等通过；二是企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；三是参与合并各方已办理了必要的财产转移手续；四是合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；五是合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
　　由于东胜公司转让东江公司股权应收取的价款在20×7年底尚未流入企业（形成了其他应收款），且欠款单位又是以前年度占用上市公司巨额资金的控股股东，对欠款单位是否有能力支付购买价款，应当引起关注。因此将购买日确认在20×7年度，并据此确认股权转让收益，公司做法不恰当。
　　（5）根据财政部财会函[2008]60号规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。
　　如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。同时，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。
　　因此，即使东胜公司转让东江公司股权的价格不存在问题，且满足购买日的确认条件，根据相关规定，在20×7年度，东胜公司也应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积，而不应当计入投资收益。
　　2.对于第二笔股权交易的实质分析，可能存在下列的情况：
　　（1）可能的实质之一：虚构无商业实质的非货币性交易，通过潜在的关联方虚增利润。
　　东胜公司设立东川公司时（20×7年11月30日），对大厦作价12110万元。东胜公司于20×7年12月对外转让东川公司股权时，该股权的评估价值为35600万元。扣除西江公司投入的5190万元货币资金，大厦资产评估值为30410万元，高于大厦投资作价的151%[（）/12110]。这意味着同一项资产在间隔不到一个月的时间，评估价值相差18300万元。这是否符合市场规律，尤其值得关注。
　　相应地，注册会计师仅仅获取并检查东胜公司转让东川公司时评估机构为其出具的评估报告是不够的，还需要获取东胜公司设立东川公司时对大厦作价12110万元的评估和作价依据。
　　此外，受让东川公司股权的非关联方，能够接受远高于东川公司账面净资产的转让价格，注册会计师需要关注其与东胜公司的实质关系，应根据《企业会计准则第36号――关联方披露》以及《中国注册会计师审计准则第1323号――关联方》的要求实施审计程序，判断股权受让方是否为实质关联方。
　　（2）可能的实质之二：税收筹划？
　　东胜公司在20×7年12月8日的董事会决议中，同时作出了两项决议，一是设立东川公司，二是出售东川公司股权。其用意所在，不外乎是在出售大厦资产以获取利润。那么，为什么不直接售卖大厦资产，二要将资产买卖行为转变为企业产权交易行为？可能存在税收筹划的目的。
　　根据财政部、国家税务总局2002年12月发布的《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[号）规定，“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税”，以及“对股权转让不征收营业税”。东胜公司采取的两个步骤之紧凑，完全没有体现出“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险”之目的，而是更接近于出售不动产获取利润。但在形式上，将资产买卖行为转变为企业产权交易行为，还有可能节省一笔营业税（取决于特定税务征管机构的判断与执行）。为此，注册会计师需要征询被审计单位和税务机关的意见。
　　（3）其他审计缺陷还包括（但不限于）：
　　①在注册会计师获取的审计证据中，东川公司法人营业执照上的成立日期为20×7年11月30日，而东胜公司决定设立东川公司的董事会决议日期为20×7年12月8日，东川公司是一个先设立后批准的“早产儿”，注册会计师未予以关注；
　　②注册会计师对东川公司设立事项的审计，没有获取并检查大厦资产的产权证是否办理过户手续，以判断大厦资产上的风险与报酬是否实际转移；
　　③注册会计师在对东川公司股权转让审计中，没有获取并检查东川公司变更后的公司章程等文件，以判断该股权上的风险及报酬是否实际转移；
　　④注册会计师应当考虑，按照《公司法》的规定，是否有可能在同一天（12月8日）既设立公司又将其转让；
　　⑤注册会计师需检查相关交易的验资报告。
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