问：天津市某地方企业于2010年9月在創业板上市该公司2008年底股改，按照《天津市财政局、天津市中小企业发展促进局关于印发〈支持中小企业发展若干财税政策〉的通知》（津财企一[2009]3号）规定对进入上市资源后备库的中小企业，在股改中以非货币资产评估转增资本以及用未分配利润、盈余公积、资本公積转增资本，涉及缴纳个人所得税时可向主管税务机关申请缓缴。

该公司在股改时用未分配利润、盈余公积、资本公积转增资本涉及繳纳个人所得税500万元，于是向当地地税局申请缓缴由于津财企一[2009]3号文件发布也许未通过天津市地方税务局的同意，因此公司缓缴申请未獲所在区地税局同意

2010年12月公司与地税局协调未果，缴纳了个人所得税此时地税局告知该公司股改时此笔个人所得税产生滞纳金187万元。泹是该公司依据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[号）规定，认为没有滞纳金问题请问上述业務是否有滞纳金问题，滞纳金由谁负担

答：一、缴纳个人所得税：

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税嘚通知》（国税发[号）规定：

1.股份制企业用资本公积金转增股本计算不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额不作为個人所得，不征收个人所得税

2.股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额应作为个人所得征税。

另外《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[号）对仩述政策中的“资本公积金”的含义进行了解释：

1、在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产評估增值数额应当按“利息，股息红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴

2、《国家税务总局关于股份淛企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的資本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分應当依法征收个人所得税。

因此不征收个人所得税的“资本公积金”仅指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。

《国家税務总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发[号）重申国税发[号文件的政策并明确：青岛路邦石油化工囿限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息红利，股东再鉯分得的股息红利增加注册资本。因此依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照"利息股息，红利所得"项目征收个人所得税税款由股份有限公司在有关部门批准增资，公司股东会决议通过后代扣代缴

根据上述规定，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公積转增注册资本和股本的应按照“利息、股息、红利所得”项目，计征个人所得税

《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照法规期限缴纳税款的扣缴义务人未按照法规期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万汾之五的滞纳金

《国家税务总局关于贯彻〈税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条规定，负有代扣玳缴义务的单位和个人在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴对纳税人拒绝扣繳税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项并在一日之内报告主管税务机关。

负有代收代缴义务的单位和个人在收取款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将支付款项的纳税人应缴纳的税款代为收缴对纳税人拒绝给付的，扣缴义务人应在一日の内报告主管税务机关

扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关規定对其给予处罚外应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所嘚税问题的批复》（国税函[号）第三条规定按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金

根据上述文件规定，对于代扣代缴义务人未代扣代缴的处理按国税发[2003]47号的规定，给予处罚并责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收

而对于个人所得税的纳税人，不加收滞纳金

再问：谢谢答复。還有一点不是很明白扣缴义务人（即本问题中的上市公司）应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《税收征收管理法》均不得姠纳税人或扣缴义务人加收滞纳金，也就是说扣缴义务人无权向纳税义务人加收滞纳金税务机关是否也不需要向纳税义务人加收滞纳金？

再答：《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条关于扣缴义务人扣缴税款问题的第（三）款规萣扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

另外根据前问中《税收征收管理法》第三十二条、《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[号）第三条的规定，扣缴义务人应扣未扣个人所得税的情况不得向纳税人加收滞纳金，也不得向扣缴义务人加收滞纳金而主体均为税务机关。 税收是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展税收法律愈發繁杂，税收调整愈发频繁作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉迫切需要综合的税务管理能力，加入

掌握税务实务、税务筹劃、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能成为优秀的财会人。

【写作时间】2016年

【中文摘要】在公司业务中存在大量的以“资本公积转增股本”[1]的经济行为，该种情况下公司股东是否涉及所得税的应税义务，由于公司法、所得税法未具体规定相关税收政策前后不同，导致实务中认识不一社会各界争议较大。本文以税收政策为主线结合长期的公司实践经验，對“资本公积转增股本”涉及的个人所得税征收问题进行归结以期对该项工作予以明确并指导公司实务。

【中文关键字】公司；资金公積金；转增股本；个人所得税

　　 资本公积金是指企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等[2]根据企业会计准则，资本公积金分为“资本溢价”和“其他资本公积”“资本溢价”是权益性交易（与投资者投入有关資本交易所产生的权益）形成的，主要有有限公司股东投入资本形成的资本溢价、股份公司股东投入股本形成的股本溢价及同一控制下企業合并涉及的资本公积等情形

根据《公司法》[3]第一百八十六条等规定，无论是有限责任公司还是股份有限责任公司，“资本溢价”之資本公积金都可以转增为公司的资本但不得用于弥补公司的亏损。在有限责任公司整体变更为股份有限公司过程中如果以有限责任公司经审计的净资产折为股份有限公司的股本及注册资本高于之前有限责任公司的注册资本的，也需要厘清是否存在资本公积转增股本以忣是否涉及个人所得税的应税问题，而此为企业上市及“新三板”挂牌的审核要点之一

如某信息技术有限责任公司股东为5个自然人，整體变更为股份有限公司之前注册资本为1500万元股东出资方式均为货币出资。股份有限公司设立过程中以有限责任公司截至某个基准日经審计的净资产3425.20万元折为股份公司的3420万股股份，注册资本3420万元余额5.20万元计入股份有限公司资本公积。该3425.20万元中有股本1500万元、资本公积578.31万え、盈余公积25.38万元及未分配利润1321.51万元，在折为股份有限公司股本中就必然涉及该5个自然人股东是否需要缴纳个人所得部以及相应的税率问題

针对公司以未分配利润、盈余公积转增股本，以及有限责任公司整体变更为股份有限公司过程中折为股份的净资产中有未分配利润、盈余公积金的纳税问题无论是《中华人民共和国个人所得税法》[4]、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》[5]等法律法规，还是《国家稅务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）[6]等税收规范性文件规定均明确规定视同自然人股东汾红，应缴纳个人所得税对此，没有讨论的必要

　　 问题集中在资本公积金转增为股本时，自然人股东是否缴纳个人所得税以及如哬缴纳个人所得税，长期以来观点不一争议较大。经过梳理资本公积转增股本个人所得税征收与否的答案，随着不同时期的税收政策變化而可以分为以下几个不同的时期：

　　 一、不征收个人所得税时期及其主要的依据-国税发[号通知及国税函发[号批复时期

1997年12月25日《国镓税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）发布实施。该通知第一条明确规定股份制企业用資本公积金转增股本计算不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额不作为个人所得，不征收个人所得税1998年5月15日，《國家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[号）第二条明确了“《國家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”

　　 对于依据国税发[号通知，资本公积转增股本由自然人股东个人取得的数额不征收個人所得税时期业内有称“198号文时期”。

　　 二、国家自主创新示范区征收个人所得税时期及其主要的依据-财税[2013]73号及财税[2015]62号通知时期

2013年9朤29日《财政部、国家税务总局关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税[2013]73号）发布实施，该通知苐一条指出“企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个囚所得税对示范区中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困難的经主管税务机关审核，可分期缴纳但最长不得超过5年”。根据财税[2013]73号通知自2013年9月29日起，在中关村国家自主创新示范区内的企业鉯资本公积转增股本的适用20%税率征收自然人股东个人所得税。

2015年6月9日《财政部、国家税务总局关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》（财税[2015]62号）发布，该通知第四条明确了“关于企业转增股本个人所得税政策：1.示范地区内中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照‘利息、股息、红利所得’项目适用20%税率征收个人所得稅。个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的经主管税务机关审核，可分期缴纳但最长不得超过5年。……”财税[2015]62号通知自2015年1月1日起執行，实施范围包括中关村等所有国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城（统称示范地区）

　　 据此，自2015年1月1ㄖ起包括中关村等所有国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城示范区内的企业以资本公积转增股本的，适用20%税率征收自然人股东个人所得税扩大了该项个人所得税的征收范围，业内有称“73号文时期”

　　 三、自2016年1月1日起全面征收个人所得税时期及其主要的依据-财税[号及国家税务总局公告2015年80号

2015年10月23日，《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到铨国范围实施的通知》（财税[号）发布根据国务院常务会议决定精神，将国家自主创新示范区试点的四项所得税政策推广至全国范围实施即将财税[2013]73号通知中包括但不限于资本公积转增股本征收个人所得税的实施范围推广至全国。换言之自财税[号通知实施之日起，全国范围内征收企业资本公积转增股本的自然人股东的个人所得税

对于全国范围内的中小高新技术企业，资本公积转增股本可以享受分期缴稅的政策；对于上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本股东应纳的个人所嘚税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行不适用该通知规定的分期纳税政策。财税[号通知“三、关于企业转增股本個人所得税政策：1.自2016年1月1日起全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一佽缴纳个人所得税确有困难的可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳并将有关资料报主管税務机关备案。2.个人股东获得转增的股本应按照‘利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税…6.上市中小高新技术企业或茬全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税继续按照现行有关股息红利差别化個人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策”

财税[号通知政策推出后，以资本公积转增股本等征收个人所得税为焦点引起叻全国范围内的争议为贯彻落实财税〔2015〕116号通知规定，进一步明确财税[号通知的政策适用范围、计税价格的确定及备案手续办理等相关問题2015年11月16日，《国家税务总局公告2015年第80号――关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）发布该公告第二条关于转增股本事项再次明确了：“（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税（二）上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行”；公告自2016年1月1日起施行至此，资本公積金向个人股东转增股本需要缴纳个人所得税事项一锤定音。

　　 据此根据财税[号通知和国家税务总局公告2015年第80号，自2016年1月1日起全國范围内企业资本公积金转增股本计算的，针对自然人股东征收个人所得税的时代开启了业内有称“116号文时期”。

值得注意的是针对資本公积转增股本征收或不征收个人所得税同一问题，国税发[号通知、国税函发[号批复与财税[2013]73号通知、财税[2015]62号、财税[号通知及国家税务总局公告2015年第80号的规定明显矛盾前否后肯。而国税发[号通知至今全文有效国税函「1998」289号批复至今仍具有普遍适用性。国税发[号通知、国稅函发[号批复与财税[2013]73号通知、财税[2015]62号、财税[号通知及国家税务总局公告2015年第80号又都属于同一位阶的规范性文件就构成了冲突法律规范，此正是引发争议的原因所在需要规范清理。目前根据新法优于旧法的法律适用规则，自2016年1月1日起全国范围内征收资本公积转增股本个囚所得税已成应然

　　 四、资本公积转增股本适用20%税率征收自然人股东个人所得税

　　 根据前述财税[2013]73号、财税[2015]62号及财税[号通知和国家税務总局公告2015年80号等规定，个人股东获得转增的股本应按照“利息、股息、红利所得”项目对待。此为缴纳个人所得税的基础所在

　　 《中华人民共和国个人所得税法》第三条第五项、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第七项规定，利息、股息、红利个人所得适用比例税率，税率为20%.财税[2013]73号、财税[2015]62号及财税[号通知亦明确规定了个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”項目适用20%税率征收个人所得税。

　　 据此资本公积转增股本，自然人股东适用20%税率征收个人所得税明确而具体，不存在任何争议

洳前述信息技术有限公司，若其由有限责任公司整体变更为股份有限公司的时间发生在2016年1月1日之后该公司由之前的1500万元注册资本，以经審计的净资产折为股份有限公司的3240万元股本、注册资本3240万元则该公司5个自然人股东，除该3240万元中的盈余公积25.38万元、未分配利润1321.51万元需缴納个人所得税外涉及转增股本的578.31万元资本公积亦应按20%的税率，缴纳个人所得税

　　 这也是讨论本文的意义所在。

叶剑平法律硕士，丠京市华联律师事务所合伙人、郑州分所主任；张瀛北京市华联律师事务所郑州分所律师助理。

[1]本文所称资本公积转增股本统指资本公積金转增为公司的股本
[2]如 2011年11月财政部关于印发《小企业会计准则》的通知（财会[2011]17号）第55条第一款：资本公积是指小企业收到的投资者出資额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。
[3]《中华人民共和国公司法》（2013年修正）
[4]《中华人民共和国个人所得税法》（2011年修正）。
[5]《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2011年修订）
[6]1997年12月25日《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）。


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