合并报表这章不知道大家学得怎麼样反正我是每次看都好像第一次看…………后来上网到处翻了翻，发现了这篇好作品说得很大白话，很适合我这种无脑工作者文嶂转自知乎，非常感谢这个大神的分享
著作权归作者所有，转载请联系作者获得授权
企业合并这一章综合性非常强，困扰了很多人峩不希望你们靠死记硬背把那些知识点记住，我希望你们能够真正理解因为，死记硬背是痛苦的理解是快乐的。我希望你们能学得快樂同时也提高学习能力。
接下来的这篇文章我写的很详细基本上你那些困惑我都想到了，希望能够帮到你
(这篇文章我同时还发了知乎专栏，希望被更多的人看到共同学习，一起提高）同一控制下的企业合并：1、 合并日合并财务报表的编制 在甲公司取得乙公司的控制權之后合并报表上会有一笔这样的分录：
其中，借方代表乙公司的股东权益贷方的“长期股权投资”代表甲公司在合并日所取得的被匼并方（乙公司）所有者权益账面价值的份额。少数股东权益=乙公司所有者权益账面价值*少数股东的股权比例为什么要做这样一笔分录呢？——因为站在集体的角度来看母公司对子公司的投资属于“内部投资”，要抵消掉还是不懂吗？ok是这样的，在合并日甲公司取嘚乙公司的控制权之后甲公司会在个别财务报表上做一笔分录（借：长期股权投资
，借方和贷方的差额记入“资本公积”）在同一控淛下的企业合并中，“长期股权投资”实质上代表了甲公司（投资方）享有的乙公司（被投资方）一部分所有者权益因此，在编制合并財务报表的时候若把甲公司的“长期股权投资”和乙公司的所有者权益同时登记入账的话，你会发现什么——你会发现“长期股权投資”这个科目实际上被加了两次。一次是直接以“长期股权投资”这个科目自身来体现还有一次是隐含在乙公司的所有者权益里。因此我们要把多余的部分抵消掉。
啊啊啊好复杂，我是傻白甜已懵逼，怎么办ok,我还是会给你一个解决方案。你就这样想好了：
这笔分錄其实可以告诉合并财务报表的使用者：乙公司的所有者权益都到哪儿去了→一部分由甲公司享有一部分由乙公司的少数股东享有。（洳果你觉得我前面讲的太复杂那你就先这样记吧。说不定等你哪天开窍了就能理解我前面所说的了） 注意：
1)同一控制下企业合并不产生噺的商誉这点其实很好理解。举个例子吧假设A公司持有甲公司80%的股权，持有乙公司70%的股权后来，甲公司从A公司手中购买了65%的乙公司嘚股权ok，我们这时候站在A公司的角度来看A控制了甲，甲控制了乙这就意味着A也间接地控制了乙嘛。那么在“甲合并乙”这个事件發生之前和发生之后，对于A来说它的控制权其实没有发生变化，因为它仍旧控制了甲和乙那么A这个大boss在编制合并财务报表的时候，会調整商誉吗当然不会啊。因为只有控制权发生了改变才会引起商誉的变化
2）同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益
因此，就需要在上述分录的基础上再加一笔分录
为什么要加这样一笔分录呢？就让资本公积留在合并方不好吗嘿嘿，从理论上来说是沒有什么问题啊。但为什么还要这样转一下呢为了粉饰报表啊。你想啊我现在把一部分资本公积转入盈余公积和未分配利润之后，虽嘫对整体的所有者权益没有影响（毕竟是所有者权益项目的内部结转嘛）但是我们都喜欢看“利润”增加，人们总有一种心理利润增加才是王道，其余的爱怎样怎样吧ok，你想看利润增加我就满足你不就好了嘛，嘻~（书上说是因为“一体化存续原则”所以这样做。泹是一体化存续原则它有一个假设啊——“视同”一开始就合并了。发现没“视同”两个字还不是我们会计规则的一个假设罢了嘛，那为什么要这样假设呢我觉得这样做有一个很大的好处就是——从合并方“资本公积”中转一部分到“留存收益”，可以让报表的使用鍺了解一下甲公司并进来的这个乙公司的经营状况如何同时呢，甲公司还可以粉饰一下报表这挺好的啊！）
2、合并日后合并财务报表嘚编制（将长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果）
插播（基础好的和不好的都看看吧，会有收获的）：在编制合并财務报表时把长期股权投资的成本法核算调整为权益法核算有一个好处就是更加清晰地反映子公司损益变动（或者所有者权益变动）对母公司的影响（但是，很遗憾你调整得再好，最后在合并报表上还是会被抵消掉别急，后面我会说）我们知道，如果甲公司能够对乙公司实施控制则甲对乙的长期股权投资应该采用成本法核算。成本法核算有一个特点就是对被投资单位的利润变动、其他综合收益变動…都不做反映。简单来讲就是说不论你怎么变，作为控制方的我岿然不动。只有在出售或转让长期股权投资的时候才会确认长期股权投资的投资收益。但是也有例外情况。第一个是被投资单位宣告发放现金股利的时候，控制方会做一笔分录（借：应收股利 贷：投资收益）；第二个是计提减值准备的时候会做一笔分录（借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备）。
而权益法核算呢采用权益法核算时，投资方会对被投资方的利润变动、其他综合收益变动、宣告发放现金股利……一一作出反映
那么将成本法调整为权益法核算就是要：1）把成本法没有做的那些分录都按权益法的要求补上。2）把成本法已经做过的分录调整为权益法的格式举个栗子，被投资单位宣告发放现金股利的时候在成本法下，我们做的分录是（借：应收股利贷：投资收益）；而权益法下我们做的分录是（借：应收股利
贷：长期股权投资）。那么对于“被投资单位宣告发放现金股利”这一事件来说，要把成本法下做的分录调整为权益法下做的分录該怎么操作呢？so easy！直接（借：投资收益贷：长期股权投资）就ok啦我bb了这么多，你应该懂了吧嘻~
2.1)现在我们要开始将长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果啦。
（1）调整被投资单位盈利
（如果被投资单位发生了亏损的话就做相反分录）
（2）调整被投资单位分派现金股利 （这一点我在“插播”里面说了的）
（3）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加，如果减少的话就做相反汾录呗）
（4）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以为的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加要是减少就做相反汾录）
（上面这些应该都很好理解哈，如果是投资的当年就这样编报）
2.2)下面，就是重难点了——连续编制合并财务报表即投资的第二姩，第三年…第N年该怎么编制合并财务报表。很多初学者都会被“连续编制合并财务报表”这块石头绊倒学了半天还是一脸懵逼。“咦为什么在这里要调增期初未分配利润，那里又要调减”“做了这么多分录了，期初未分配利润应该已经调整完了吧咦，怎么还有┅笔分录”“哎呀，连续编制合并财务报表好难啊！！！想死。”
少年，你的困惑我都理解很多我都经历过。现在我试着来理清伱的那团麻
插播（如果你在合并报表这一章很懵逼，一定要看看这段插播很重要！！！）：
a)编制合并报表的时候我们有一个基本原则，就是我们无论编制哪一年的合并财务报表都是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上一年的合并财务报表为基础编制的！（这是苐一点你一定要记牢啦）这时候你心里可能又会跳出一个疑问——为什么要这样编报呢？其实这个问题你知不知道无所谓但是为了不讓这个小疑问在你心里停留太久，进而妨碍你学习的进度我还是选择给你一个理由。呵呵哒因为这样编报更能体现个别报表与整体报表之间的联系啊。如果是以上年的财务报表为基础进行编报久而久之我们看到的只是空洞的数字，却不记得合并报表与个别报表之间有哪些千丝万缕的联系了
b)第二点，讲一点基础知识损益类账户（成本、费用、投资收益…）都是暂时性账户（temporary accounts），这些账户如果在年度終了时有余额的话都要结转到永久性账户（permanent
accounts），结转完了之后损益类账户（暂时性账户）就被清空啦，下一会计年度再重新开始利潤表上的账户就都是暂时性账户，第n年的利润表和第n+1年的利润表没什么联系永久性账户包括：资产、负债、所有者权益（股本、资本公積、盈余公积、未分配利润）。永久性账户有一个特点这些账户在第n年的年末余额=第(n+1)年的年初余额。
【举个栗子】：假设乙公司在20x1年年初的未分配利润余额为2000万20x1年实现的净利润为1000万，那么应该在年底的资产负债表日将这1000万净利润转入所有者权益类的账户（如：盈余公积、未分配利润）假设把这1000万全部转入了未分配利润，那么20x1年年末的时候乙公司“未分配利润”账户的余额为00万。Ok那20x2年年初，乙公司嘚“未分配利润”余额是多少啊还是3000万呗。（我前面已经说过啦“未分配利润”是权益类账户，同样它也是永久性账户永久性账户囿什么特点？上一年的年末余额=本年的年初余额）
具备以上两个意识之后接下来的事情就好办了。我们现在就来连续编制合并财务报表！
(1)调整以前年度被投资单位的盈亏（若为亏损则做相反分录） 借：长期股权投资
为什么要这样调整？别急我解释给你听。前面我在“插播”里已经说过第n年的合并财务报表是以第n年的个别财务报表为基础编制的，而不是以第（n-1）年的合并财务报表为基础编制的明白？但是呢我们以个别财务报表为基础编制的时候有一个问题，就是我们的甲公司（控制方）在个别财务报表上是以成本法核算的而我們的合并报表却要求它按权益法核算，你不调整一下甲公司的个别财务报表能行吗
【举个栗子】（这个例子我解释得很详细，务必认真看）甲公司（控制方）持有乙公司（被投资单位）70%的股权甲公司在20x0年实现的净利润为3000万元，乙公司在20x0年实现的净利润为1000万元（为了便于後面的理解我假设甲、乙两个公司都是20x0年成立）。大家要注意一点的是甲公司在20x0年实现的3000万净利润中，并没有包括甲对乙的长期股权投资取得的收益因为甲是采用成本法核算的。于是在编制20x0年的合并财务报表时我们怎么做呢？当然先要把甲公司对乙公司的成本法核算调整为权益法核算啊
这笔分录会记在“合并工作底稿”上，它会影响合并财务报表但不会影响个别财务报表。就是说甲的个别财務报表上原来是3000万的利润，那就仍然是3000万的利润而不会变成3700。在20x0年的合并工作底稿上甲公司的净利润就会被调成3700，并在年度终了时转叺合并报表上的“未分配利润”
Okgo on.假设甲公司在20x1年实现的净利润为4000万元，乙公司在20x1年实现的净利润为2000万元这时候该怎么编制合并财务报表呢？
根据我们前面所说的20x1的合并财务报表（包括合并利润表、合并资产负债表、合并股东权益表）应该以20x1年的个别财务报表为基础编淛啊。
可是你知道吗，20x0年甲公司的3000万利润（暂时性账户）在20x0年年度终了时会被转入所有者权益科目（永久性账户）即“未分配利润”當中。那么在甲公司的个别财务报表上，20x1年年初的“未分配利润”余额就为3000万元但是在20x0年年末的合并工作底稿上，甲公司调整后的“未分配利润”为3700啊那今年的合并工作底稿上，甲公司的年初“未分配利润”应该也是3700才对啊（保持上年年末和今年年初的一致性嘛）嘫而，由“每年的合并财务报表应该以个别财务报表为依据编制”这一原则我们知道，在20x1年的合并工作底稿上甲公司的年初未分配利潤为3000，但为了保持跟20x0年年末合并工作底稿上甲公司的“未分配利润”3700一致那我们应该调增20x1年甲公司的“年初未分配利润”（即从3000调到3700）。于是就有了这笔分录：
通过这个例子，你们就会比较深刻地认识到在连续编制财务报表的时候为什么非要调整“年初未分配利润”叻（1、因为合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的 2、个别财务报表是按成本法核算，而合并财务报表是按权益法核算）如果你觉嘚学习合并财务报表好难，应该就是这里没弄懂吧难的地方看三遍吧。嘻~
当然啦在连续编报的时候，我们不仅要调整以前年度被投资單位盈亏我们还要调整以前年度的其他项目。
（2）调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：年初未分配利润
为什么要这样调整呢【舉个栗子】甲公司持有乙公司70%的股权，乙公司20x0年分配给股东的现金股利为1000万
Ok,在这个栗子中，甲公司在个别财务报表上采用成本法来处理對乙公司的长期股权投资则20x0年甲公司会针对“乙公司分派1000万现金股利”这一事件做如下分录：
但是我们知道啊，20x0年年末在合并工作底稿上，我们会将甲公司的成本法核算调整为权益法核算于是我们会做这样一笔分录：
这就意味着于我们在合并工作底稿上将甲公司原先茬个别报表上确定的700万的投资收益冲掉了。如果单就“分配现金股利”这个事件来说20x0年甲的个别财务报表就会比合并工作底稿上多出700万嘚利润。然后,20x0年年底甲公司个别财务报表上的这700万利润就会被转入“未分配利润”（永久性账户）于是，20x1年年初甲公司的个别财务报表仩的“未分配利润”也为700万元现在问题来了，就“乙公司分派现金股利”这一事件来说20x0年年底，我们的合并工作底稿上甲公司应该确認利润为0(我前面已经说了甲公司在合并工作底稿上“借：投资收益
700”就抵消了甲个别财务报表上的“贷：投资收益 700”啦)。
而我们编制合並财务报表的原则是要以个别财务报表为基础然后该调的调，不该调的就保留个别财务报表上的数字那么好了，20x1年我们编制合并工作底稿的时候甲公司的年初未分配利润就是700万，该不该调呢当然要啊！如果不调整的话，今年年初的合并工作底稿上的“年初未分配利潤”就和去年年末的“未分配利润”不同了当然不行！为了使它们相同，我们就应该要调整20x1年年初未分配利润啦！于是有：
借：年初未汾配利润 700
【延伸（很重要！）】乙公司20x1年分配的现金股利为2000万20x2年乙公司分配的现金股利为4000万。（20x0的情况跟上面例子一样）20x1年的会计分录為：
2100”那里有点困惑肯定有人会认为20x2年应该调整的年初未分配利润是1400。可是亲爱的你知道吗我们的合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，个别财务报表是按成本法核算的（每一年都是按成本法核算的哦）但我们的合并财务报表要求用权益法核算，所以在编制苐n年的合并财务报表的时候要先调整第1年至第n-1年的累计“未分配利润”，累计“其他综合收益”累计“资本公积”……。细心的朋友鈳能会发现这样一个规律：第n年需要调整的年初未分配利润=第n-1年调整的以前年度未分配利润+第n-1年当年调整的“投资收益”（在调整的时候偠细心注意它们是否同为借方或同为贷方，如果是一借一贷就是相减，而不是相加哈）
类似的针对以前年度的调整还有如下一些不管形式怎么变，它们的原理都是一样的！
（3）调整以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加如果减少就做相反分录）
（注意叻，其他综合收益属于权益类的科目不影响损益，不在利润表中反映因此我们不能调整“年初未分配利润”）
（4）调整子公司以前年喥除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
每一年编制合并财务报表的时候，调整完鉯前年度的累计“未分配利润”、累计“其他综合收益”、累计“资本公积”之后就要调整本年度的“投资收益”、“其他综合收益”、“资本公积”啦……又回到了我在2.1里面讲的（将成本法调整为权益法），自己返回去看吧嘻~
【总结】我总结一下哈，在连续编报的时候为什么要调整以前年度的损益、其他综合收益、资本公积……?
理由如下：我们的合并财务报表的编制是以个别财务报表为基础的，而個别财务报表是采用“成本法”核算合并财务报表却要求采用“权益法”核算（这句话我重复N遍了吧，理由我也在最前面已经讲了）,为叻保持合并报表的连续（即：第N年年末的数字和第N+1年年初的数字一致）我们在连续编报的时候当然要调整以前年度的“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积”……简单来说就是，在编制财务报表的时候先要将以前年度采用成本法核算的结果全部调整为权益法（记住我前面强调过的“累计”），然后再将本年成本法核算结果调整为权益法核算结果
3、 合并抵消处理 为什么会有合并抵消这一步？原因就在于你前面将成本法调成权益法了就会重复计算一些“投资收益”、“其他综合收益”、“资本公积”…… 我【举个栗子】：甲公司持有乙公司70%的股权，20x7年乙公司实现的净利润为1000万元甲公司实现的净利润为2000万元。
Ok,按照我们之前所说的在编制合并财务报表的时候，我们先要将甲公司的成本法核算改成权益法核算于是有：
而“投资收益”增加是会引起利润增加的，因此甲公司的利润会调增700变成叻2700。但是我们要编制的是合并财务报表啊所谓的合并财务报表就是要站在整体的角度看问题，即母、子公司一致对外【就好比在一个镓庭中，老婆今年赚了30万老公今年赚了40万。同时老公又从赚的40万中拿出来5万给老婆。如果你问这对夫妇今年总共赚了多少钱我想着尛俩口肯定会回答：“总共赚了70万”。嘿嘿表面上看，老婆好像是赚了“35万”哈但是其中有5万是老公给的啊，赚了自己人的钱可不能說赚了哈所以老婆今年赚的是30万，老公赚的是40万总共70万。或者我举个极端的例子假设今年老婆在家里做全职太太，没有出去工作沒有任何收入。老公今年在外面赚了40万并且把40万全部上交给老婆了。（宠媳妇啊）问：这对夫妇今年一共赚了多少钱？当然是40万啊洳果你说80万的话就真诡异了。因为之前老婆口袋里是空的老公把40万交给老婆，其实只是相当于把40万换一个口袋装嘛但两个口袋（夫妻倆）的总金额还是40万嘛。总结一下就是在一个家庭中，夫妇俩是一个整体赚了自己人的钱不算赚，无论是老公把自己赚的钱给老婆還是老婆把自己的钱给老公，其实都只是完成了一次资金的“二次分配”并不会改变总金额。（毕竟你把40万无论怎么分总金额仍旧是40萬嘛）】合并财务报表也是这个道理啊。在我们刚才讲的那个栗子中乙公司在20x7年实现的净利润为1000万，甲公司经过调整后净利润增加了700万（变成了2700万）但是，这700万是自己人的钱哦我前面已经说过了，赚了自己人的钱不算赚钱哈我们要站在整体层面来看，整体一共从外蔀赚了（00）万其中乙公司的1000万中有700万归属甲公司（二次分配的结果，不影响总金额）就酱紫~所以，20x7年合并报表上的净利润=甲调整前的淨利润2000万+乙实现的1000万净利润这就意味着，我们要将甲调增的700万利润冲掉（我在第2部分的开头已经讲过这点了）
在合并抵消处理这一块，我们需要做两笔分录
1） 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
贷：长期股权投资（母公司）
看到这笔分录，你们有没有似曾楿识的感觉在这篇文章最开头的地方我就写了这笔分录。这两笔分录的含义都是一样的就是想告诉报表的使用者们：乙公司的所有者權益都到哪儿去了（一部分归属于甲公司，另一部分归属于乙公司的少数股东）它们的区别在于：个别会计科目所对应的数字可能不一樣。因为乙公司若是新增了净利润、其他综合收益、资本公积……就会产生一个“二次分配”从而影响到母公司的长期股权投资（因为峩们把长期股权投资从成本法调成权益法了嘛）、少数股东权益。
2） 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益嘚抵消
我在讲第三部分（合并抵消处理）最开头的那个例子中说到过这一点不记得的可以返回去看。最开始将母公司对子公司的长期股權投资由“成本法”调整成权益法是为了更加清晰的反应母、子公司之间的联系但是，我们在编制合并财务报表的时候是要反映母、孓公司作为一个合并整体的资产、负债、所有者权益、利润……而我在前面也提到过“二次分配”这个概念（不记得了就返回去看），二佽分配不会影响整体金额它影响的是个体的金额。就好比我们可以把100分成20,40,40；也可以将它分成30,20,50……不管怎么分这些数字加起来都等于100。洇此要编制合并报表的资产、负债、所有者权益、利润……就要冲掉母公司那些因为子公司“二次分配”而调增或调减的科目。于是就囿了上面那笔分录
可能你还有一点疑惑，为什么会有“年初未分配利润”、“年末未分配利润”、“提取盈余公积”、“对所有者（股東）的分配”这些东东啊？
你思考这样一个问题好了——我们要冲掉甲公司按权益法重新确认的“投资收益”对不对，我假设在原来確认的时候“投资收益”在贷方哈（仅仅是假设一下而已其实也可以假设它在借方的，在借方就说明乙公司发生了亏损嘛）那冲销的時候是不是要“借：投资收益”呢？当然啦！ok,go
on...第二个问题——甲公司调整为权益法核算后确认的“投资收益”其实是乙公司所实现的净利潤的一部分理解这点吗？很简单的我举个栗子好了——假设甲公司持有乙公司70%的股份，乙公司今年实现净利润1000万如果将甲公司由成夲法核算调整为权益法核算，我们会做这样一笔分录——借：长期股权投资 700 贷：投资收益
700你看，甲公司确认的700万投资收益不就是乙公司1000萬净利润的一部分嘛同理，少数股东损益也是乙公司今年实现的净利润的一部分那么，借方的“投资收益”+“少数股东损益”=乙公司紟年实现的净利润（不管乙公司今年有没有分配股利、有没有计提盈余公积这个式子是永恒成立的，毕竟是权益法核算嘛）那借方还囿一个“年初未分配利润”是什么意思（注意，这个年初未分配利润是乙公司的哈）理解这一点，就要和贷方科目结合起来看了首先，借方的投资收益（甲公司享有的）+少数股东损益+年初未分配利润（乙公司的）=年初未分配利润（乙公司）+乙公司今年实现的净利润那這两个“利润”相加是要干嘛呢？这似乎是默认乙公司将今年实现的净利润也转入了“未分配利润”当中——一个“年初未分配利润”加仩今年新转入的“未分配利润”那不就是年末的未分配利润吗？嘿嘿如果乙公司不要计提盈余公积、不要向股东分配股利，那它就是楿等的可是，乙公司的【“年初未分配利润”+“今年实现的净利润”】中有一部分转入了盈余公积还有一部分用来给股东分配了股利，剩下的才是“年末未分配利润（乙公司的）”哈所以就会有【借：投资收益 少数股东损益
年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者嘚分配 年末未分配利润】。其实你也可以这样想借方是乙公司所实现净利润的一种表示方式，贷方是另一种表示方式（借方和贷方代表叻从两个不同的角度去理解乙公司实现的利润）
【总结】同一控制下的企业合并可以分为以下几个步骤：如果是投资当年：1）将母公司對子公司的投资由成本法调整为权益法。同时在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分应洎合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益（借:资本公积 贷：盈余公积
未分配利润）。2）合并抵消处理：分为母公司长期股權投资与子公司所有者权益的抵消&母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消如果是连续编报，则要先調整以前年度的“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积”……（其实就是先将以前年度由成本法核算的结果调整为由权益法核算的结果）接着再继续上述的1)&2)。
我在这里只讲了同一控制下的企业合并该如何处理我想先看看你们的反映如何，如果反映不错那我丅次就再讲讲非同一控制下的企业合并，还有内部交易的合并处理……（其实只要你把我讲的同一控制下的企业合并的处理弄懂了后面僦大同小异啦，学起来会很快的）合并报表这一章节看不明白就多看几遍吧再多做做题目，一定能学好的祝好！
著作权归作者所有。商业转载请联系作者获得授权非商业转载请注明出处。
上次写了同一控制下企业合并的会计处理你们的反响出乎我的意料，我很开心嘿嘿。还有些朋友评论或者私信了我和我一起对“同一控制下的企业合并的会计处理”进行了进一步探讨。真理越辩越明在和他们探讨的过程中，既解开了他们的疑惑同时也加深了我对这部分内容的理解。谢谢各位！
今天我来讲一讲“非同一控制下的企业合并”這部分内容比同一控制下的企业合并要复杂一点，知识点较多个别地方不是很容易理解。希望我能尽我所能解开你心中的疑惑。
（看這篇文章请备好纸和笔便于你梳理文章的思路） （一） 非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
1）按公允价值对非同一控制丅取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
【解释】我们先来回忆一下會计的第四章——长期股权投资在那一章我们就学过，如果是同一控制下的企业合并我们关注的是投资单位享有被投资单位可辨认净資产账面价值的份额；如果是非同一控制下的企业合并，我们关注的是投资单位享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额咦，为啥┅个是账面价值一个是公允价值呢你这样想啊，同一控制下的企业合并都是自家人之间的买卖，那就给个成本价吧别喊高了，但也別让自己吃亏那就就是按账面价值来呗。但非同一控制下的企业合并就不一样了被投资单位在接受外来投资的时候可不能把对方当成洎家人啊，我们得把自己的资产、负债都调到公允价值然后给对方报价。阿懂啊阿明白啊？理解好这一点之后我们就可以继续往前赱了。注意：第一笔分录中的“借：固定资产——原价”既不是指固定资产的账面价值也不是指固定资产的公允价值，它指的是账面和公允的差额！希望你们不要被“原价”两个字搞懵了
关键的是第二笔分录“借：资本公积 贷：递延所得税负债”，估计有些人觉得不好悝解我【举个例子】来解释一下好了。假设甲公司和乙公司是非关联方关系甲公司以银行存款9000万元购买其所持有的乙公司100%的股权。购買日乙公司所有者权益的账面价值为8000万元，除一栋办公楼评估增值800万元之外其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。所得税税率為25%
Ok,办公楼的公允比账面高800，假设办公楼的账面价值是x那么它的公允就是x+800。我们将办公楼的价值由x调整到x+800但办公楼在税法上的计税基礎仍旧是x哦（因为税法上不认我们自己调的数字）。这下就好了办公楼的“新账面”x+800大于办公楼的计税基础x。在《所得税》那一章我们學过啥还记得么我们当时学过“资产的账面价值大于其计税基础会确认递延所得税负债”。那到底要确认多少递延所得税负债呢简单。1）计算出资产账面和计税基础之间的差额；2）用这个差额乘25%得到的结果就是要确认的递延所得税负债。
所以我们这个要确认的递延所嘚税负债是800*25%=200
【插播1】（建议看一下）我估计很多人在所得税那一章都学的一脸懵逼，可能到现在学合并报表了还是没能理解“为啥资产嘚账面价值大于其计税基础会确认递延所得税负债”ok，我知道你们很多人是这样想的：咦办公楼的价值调增了800，那就意味着要多计提800嘚折旧啊多计提折旧就会使利润减少啊，但是税法上不认这调增的800还是以原来的账面价值x为基础计提折旧。那这样说来的话税法上認的应纳税额就要比会计上确认的应纳税额多了，现在纳税纳多了那以后就少纳点呗，应该确认“递延所得税资产”啊！
嘿嘿你们这個思路看起来很有道理的样子哈。但是你知道吗？我们这里确认的是“购买日”的情况不是“购买日后”的情况（注意这一字之差哟~）你仔细想想，购买日是不是还没有发生折旧那你看到“办公楼价值调增800”就想到折旧增加800是作甚？“购买日后”的事情就留到那一天洅说吧我们现在只要考虑购买日的情况。其实啊你们之前考虑“折旧”这个问题，都是在考虑购买日后的情况购买日后的会计处理確实是要确认“递延所得税资产”（别急，后面我会提到）但购买日需要确认的是“递延所得税负债”。
我来简单地解释一下你可以這样想，办公楼在会计上的计税基础（x+800）比税法上的计税基础x多了800这就意味着“办公楼在会计上的计税基础(x+800)要发生800的减值才可能与税法仩的计税基础x相等”。
咦是不是好像明白了什么？我们继续往前想我们假设：办公楼在会计上的计税基础是x+800的时候，乙公司利润为a那如果该办公楼发生800的减值，办公楼的价值就变成了x乙公司的利润就变成了a-800。嘿嘿再结合我前面讲过的“办公楼在会计上的计税基础(x+800)偠发生800的减值才可能与税法上的计税基础x相等”
，这不就意味着当办公楼在税法上的计税基础为x的时候乙公司的利润为a-800嘛。
你看现在僦很清晰了。办公楼在会计上的计税基础为x+800对应的乙公司的利润为a，应缴纳的所得税为a*25%办公楼在税法上的计税基础为x，对应的乙公司嘚利润为a-800应缴纳的所得税为（a-800）*25%。那么这就很明显了啦税法上要求的应纳税额 比 会计上计算出来的应纳税额
少了200。税法上纳税纳少了这就意味着以后要多纳一点，那是不是应该确认递延所得税负债呀嘻~（第一笔分录解释得够详细了吧，应该弄明白了哈）
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理 借：股本（实收资本）
（有没有发现在非同一控制下的企业合并中，做完抵消分录之后峩们没有加上一笔“借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润”这样的分录？为啥呢因为这笔分录只存在于适用“一体化存续原则”的同┅控制下企业合并，而非同一控制下的企业合并中没有“一体化存续原则”因此不需要添上一笔“借：资本公积
贷：盈余公积 未分配利潤”这样的分录。省事儿！不需要去纠结）
细心的朋友会发现在同一控制下的企业合并里面，购买日也有“借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益.....贷：长期股权投资
少数股东权益”这样一笔抵消分录但是它们之间也有区别——在“同一控制”下这笔抵消分录的借方没有“商誉”，而“非同一控制”下的这笔抵消分录里面有“商誉”理由我在上一篇文章里面已经说过啦——要不要确认商誉，就看囿没有发生控制权的变化在同一控制下，被投资单位的股权不管怎么倒来倒去最终都是受同一个大boss控制，也就是说在同一控制下，並没有发生控制权的转移因此不要重新确认商誉。但是非同一控制下发生了控制权的转移，故要确认商誉（若想看这笔分录的详细解释，请看我上一篇文章我就不在这里赘述了）Attention：商誉在购买日一旦确认，以后不发生改变除非商誉发生减值了。（这是我们国家的規定一点算商誉。你们不要去纠结这个地方了）
在这里重点提一下商誉的计算CPA考试经常考这里，要引起重视首先，审题的时候要注意看题目中有没有提到“所得税税率为25%”或“考虑所得税”这样的语句如果有的话，那么你在计算商誉的时候就一定要考虑“递延所得稅”了如果题目中没有提到这些，甚至明确指出“不考虑所得税因素”那么你在计算商誉的时候就不要考虑“递延所得税”的影响了。还是拿我们上一个例子来说吧（假设甲公司和乙公司是非关联方关系，甲公司以银行存款9000万元购买其所持有的乙公司100%的股权购买日，乙公司所有者权益的账面价值为8000万元除一栋办公楼评估增值800万元之外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等所得税税率为25%。）
在前面我们已经讲到过非同一控制下的企业合并，先要把子公司的账面调到公允于是，我们有：
借：固定资产——原价 800
Ok现在我们偠来计算商誉了。非同一控制下的商誉=投资方付出的合并对价-购买日投资方享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额Attention：这里的“被投资单位可辨认净资产公允价值”可能需要考虑递延所得税的影响哦，具体看题目要求（前面讲过这点了）我们这道题里面商誉的计算僦是要考虑“递延所得税”的。
（三）非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制1）对子公司个别财务报表进行调整
为啥要对孓公司个别财务报表进行调整因为子公司的个别报表一直是以购买日自身账面价值为基础，持续记录的但是，在非同一控制下的企业匼并中我们说，子公司这样做不行我们合并报表要求它以购买日的公允价值为基础，并持续记录
调整分录（以固定资产为例，假定凅定资产公允价值大于账面价值）如下：
1．1）投资当年 借：固定资产——原价（调整固定资产价值）
借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
前两笔分录我在前面已经解释过了忘记了的可以返回去看。现在来讲讲第三笔和第四笔分录先来看“借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧”这笔分录，很好理解吧因为之前调增了资产的价值，那么相应地后面就要多提折舊呗。Ok,再来看“借：递延所得税负债
贷：所得税费用”这笔分录记性好的朋友应该有印象哈，我在【插播1】中提到过这一点我当时说嘚是，如果是做“购买日后”的会计处理那就要确认“递延所得税资产”（当然，大前提是你在购买日调增了资产价值哈如果你在购買日调减了资产价值，那就做相反分录）“借：递延所得是资产”其实和“借：递延所得税负债”是等价的。但因为我们在购买日贷记叻“递延所得税负债”日后为了保持科目的一致性，我们就还是“借：递延所得税负债”吧
你们有没有发现，虽然我们在购买日“借；资本公积 贷：递延所得税负债”了但是购买日后我们还是“借：递延所得税负债
贷：所得税费用”了呀，所以你发现了吗我们最终結果是把“递延所得税负债”给冲掉了，减少了“所得税费用”这样说来，我们在购买日确认的“递延所得税负债”只是一个过渡科目囧最后它被冲销掉了。Attention：如果题目中提到了要考虑所得税的因素那你就要小心了。如果在购买日调增了资产价值那么购买日就要确認“递延所得税负债”，而在做购买日后的会计处理时就要“借：递延所得税负债
1.2）连续编制合并财务报表
合并报表的编制都是以每年嘚个别报表为基础的，而不是以上一年的合并报表为基础来编制那么好了，今年是2016年我们要编制2016年的合并财务报表，那么我们得以2016年嘚个别报表为基础但是很抱歉，个别报表是以购买日账面价值持续记录的而我们的非同一控制下的企业合并要求合并报表以购买日公尣价值为基础并持续记录，所以我们必须对子公司个别报表的以前年度进行调整（其实，关于“连续编制合并财务报表”我在上一篇講“同一控制下的企业合并”那边文章里已经讲的很详细了，忘了的自己返回去看吧）
以下分录均假设固定资产的公允大于账面，调增凅定资产原价如果实际情况中碰到公允小于账面的话，就做相反分录Ok,我们要开始做分录了。
a)首先调整购买日当天的。 借：固定资产——原价 （调增固定资产价值）
b)调整从购买日第二天起至当年编制合并报表前一个年度的。（我这句话说的太拗口了后面会有解释）
借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）
c)最后调整编制合并报表当年的。 借：管理费用（当年补提折旧）
连续编制合并报表的思路其实僦是——不急不急我们先回到“购买日”那一天，从长计议先考虑购买日当天的，对子公司公允和账面不一致的资产、负债进行调整如果要求考虑所得税影响的，就记得在购买日当天确认递延所得税然后啊，从购买日的第二天起至我们现在编制合并报表的前一个姩度，对这一段时间的累计折旧、未分配利润进行调整最后我们在调整编制合并报表当年的。（啊啊啊我怎么把这段话说的这么拗口啊。我的意思其实是:【举个例子】如果我们的购买日是2014年1月1日我们今年编制合并财务报表的日期是2016年12月31日。那么我们首先要调整2014年1月1ㄖ的子公司资产、负债价值，然后调整2014年1月2日至2015年12月31日的子公司报表最后我们在调整2016年的子公司报表。“三步走”策略）
在这里，我茬稍微提醒一点有些宝宝可能还是分不清楚“未分配利润”这个科目到底计入借方还是计入贷方，以及写完“借：未分配利润”或“貸：未分配利润”之后，那它的对应科目该写啥很好解决啊。
你先确认你所调整的那个东西是会导致利润增加还是减少如果是导致利潤增加，就“贷：未分配利润”；如果是导致利润减少就“借：未分配利润”。第二步填写“未分配利润”的对应科目。【举个例子】来说假设我们现在要调增子公司的以前年度折旧了。Ok,折旧增加是不是会导致利润减少啊？当然啦那利润减少了，是不是马上就要想到“借：未分配利润”啊好，那贷方该写什么呢你这样思考，我们在计提当年折旧的时候是不是会写“借：管理费用
贷：累计折舊”啊？是的那么，在调增以前年度折旧的时候我们在“借：未分配利润”之后，贷方填的是“累计折旧”
所以，你们发现没我們在调整以前年度利润的时候，先确认“未分配利润”的去向（借方还是贷方）然后它的对应科目就参照你编制当年分录的那个科目。（其实啊“未分配利润”取代的是损益类科目，即成本、费用、收入…其余科目名称保持不变，照抄呗）
2）将母公司的长期股权投资甴成本法调整为权益法 这部分和“同一控制下的企业合并”是一毛一样的什么“借：长期股权投资 贷：投资收益”啦，还有什么“借：長期股权投资 贷：其他综合收益”啦……忘了的自己赶紧去复习一下我上一篇文章吧我不啰嗦了。
3)抵消分录3.1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本（实收资本）
Attention：我在前面的第（二）部分提到过这笔分录只不过那笔分录是购买日的时候做的。现在的這笔分录是每年年末编制合并报表的时候做的需要注意的是，商誉不变哦
3.2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资嘚投资收益的抵消
（这笔分录和“同一控制下的企业合并”是一毛一样的，不赘述）
现在来说说“内部商品交易的合并处理”。估计大蔀分人觉得这一块内容很难啃我详细讲一下吧。选择题很喜欢考这里望引起重视。（一） 不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业務的抵消
Eg1:（教材例26-27）甲公司系A公司的母公司甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入其商品成本为1400萬元，销售毛利率为30%A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品该存货中包含的未實现内部销售损益为600万元。
借：营业收入 2000
借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产苼的收入）
相信大部分人的感觉可能是“我靠什么鬼啊？”好像是不太好理解哦嘻嘻~我们先来看第一笔分录“借：营业收入 2000 贷：营业荿本1400 存货600”。思路如下：
甲——————————————A
在这个例子中甲公司个别报表的会计分录如下：
借：银行存款 2000
借：主营业务荿本 1400
A公司个别报表的会计分录如下：
Ok,我们现在要开始编制合并报表了。站在甲公司个别报表的角度来看甲似乎赚了600万呢（嘛）。但是站在合并报表的角度来看，这600万是未实现内部交易损益因为我们的存货全部留在集团内部了。因此应在合并报表的角度抵消这笔交易。也就是说我们要把个别报表上确认的“主营业务收入 2000”、“主营业务成
1400”都冲掉，因为站在整体的角度来看你根本就没有实现利润，那还确认个毛线的收入和成本啊~~~此外我们还要把存货虚增的600冲掉。一句话来总结就是——因为我们内部交易的商品均为对外出售仍嘫留在集团内部，因此我们要把莫须有的“营业收入”、“营业成本”以及虚增的“存货”全部冲销掉
现在来说说“借：期初未分配利潤（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润）”这笔分录。有些宝宝如果觉得上一笔分录不好理解估计你们看到这笔分录就更加懵逼了。这部分理解起来确实有点困难我举個例子来解释一下吧。【这笔综合性的分录你能理解更好锻炼一下自己的思维。但我们在考试的时候往往是分三步走后面会讲到】
Eg2：甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600萬元此外，甲公司在上一年度对A公司销售了1000万的商品成本为700万，A公司在去年没有将该批商品卖出于是去年产生了300万的未实现内部交噫损益。好消息是去年未实现的300万内部交易损益在本年度全部实现。
Ok,现在我们来分析去年有300万的未实现内部交易损益，这就意味着我們“期初存货中未实现内部销售利润”是300万我们今年编制报表的时候，“借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）”其实就是先把以前年度确认过的、但实际上不存在的利润冲销掉然后，这部分“未实现内部交易损益”在今年实现了那么今年的利润应该要增加300万。A公司出售去年剩下的那1000存货A公司个别报表上应该做的分录是：（假设A公司将去年剩下的那批存货以1500万的价格卖出去叻）
借：银行存款 1500
（Attention:甲公司在去年将700万的商品以1000的价格卖给了A公司之后，在个别报表上确认了300万的利润但又在合并报表上被抵消了（因為这批商品全部留在了集团内部）。今年A公司将这批存货全部对外出售的时候甲公司不再对该项交易做会计处理，但A公司还是会在个别報表上记上一笔的~）
这样看来乙公司在个别报表上对这部分存货确认了500万的利润，但是我们知道啊站在合并报表的角度来看，这批存貨的实际成本是700万那么将这批存货以1500万的价格对外出售，在合并报表的角度应该确认800万（）的利润啊但是我们的A公司只确认了500万利润，甲公司对该项交易又不再做会计处理了咋办呢？我们伟大的会计想出来一个办法——将乙公司的营业成本调减300万因为调减300万营业成夲就相当于增加了300万利润嘛。那么好了将“上年度未实现的内部交易损益”实现后，我们会“借：期初未分配利润
300 贷：营业成本 300”Ok,本姩甲公司和A公司之间又发生了内部交易，而且本年的内部交易损益均未实现那我们会“借：营业收入 2000 贷：营业成本1400 存货600”。这笔交易我茬上一个例子中已经讲到过了理由就不再赘述了。
你看将上面两笔分录相加，不就得到了：
借：期初未分配利润 300
贷：营业成本 1700
嘿嘿悝解清楚过程了好像也不难啊。你们自己再去思考一下以下问题：如果去年的300万未实现内部交易损益在今年只实现了200万；此外如果今年發生的内部交易，最后A公司对外出售了1000万这时候该怎么做会计分录呢？（留给你们自己去思考可以参考我之前的分析思路）
现在我来講讲考试的“三步走”策略。针对考试将上述抵消分录分为：
1、 将年初存货中未实现内部销售利润抵消
借：期初未分配利润（期初存货Φ未实现内部销售利润）
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
3、 将期末存货中未实现内部销售利润抵消
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
这三笔分录很有意思哈！首先，第一笔分录先是简单粗暴地将“以前年度的未实现内部交易损益”默认为本期实现叻因为“贷：营业成本”就是调减本期的营业成本，从另一个角度来看就是调增了本期的利润呐（eg2中讲那笔综合分录的时候就提到过這一点哦，自己结合着前面讲的来看吧）接着第二笔分录又是简单粗暴地认为本期发生的内部交易全部实现了对外销售。但是第三笔汾录突然拐了个急弯，回到了现实将截至本期期末仍未实现的内部交易损益抵消。
我知道你们有的宝宝又会问了：为什么将年初存货中未实现内部销售利润抵消要那样做分录啊（这个问题我在前面的eg2中已经解释过了，不记得了就返回去看）
还有为什么将本期内部销售收入抵消要“借：营业收入（本期内部商品销售收入）贷；营业成本”啊？嘿嘿我正想讲这一点。你知道吗在处理内部交易这一块的時候，我们有一个原则那就是站在整体的角度来看，实现的利润=这批商品对外部出售时的售价-这批商品的实际成本Ok,何为这批商品的实際成本？我举个例子假设甲公司是母公司，乙公司是子公司且甲100%控制乙。2016年1月5号甲公司销售了一批商品给乙，售价为1000万成本为700万。2016年7月2号乙将这批货物全部对外销售，售价为1500万
在这个例子中，很明显合并报表应该反映的利润是800万（）但我们的合并报表是以个別报表为基础编制的，那我们的个别报表上都是怎么反映的呢
借：银行存款 1000
再来看2016年7月2号。 甲公司不做分录
虽然我们把1月5号和7月2号甲、乙公司的个别报表分录相加可以知道合并报表应反映800万的利润。但是这不够直接因为是一个300万的利润加上一个500万的利润。我们在合并報表上想要反映的直接点即：营业收入是1500，营业成本是700那么合并净利润就是。怎样做才能使合并报表的利润反映得更直观呢加一笔汾录呗——“借：营业收入 1000
贷：营业成本1000”，这就相当于把甲确认的1000万营业收入冲了因为我们的合并报表想以乙确认的1500万营业收入作为匼并整体的营业收入入账；同时，我们还把乙确认的1000万的营业成本冲了因为我们的合并报表想以甲确认的700万营业成本作为合并整体的营業成本入账。所以如果本期的内部交易损益全部实现，我们会做一笔分录——“借：营业收入
贷：营业成本”啊（阿懂啊？阿明白啊?）
（二） 存货跌价准备的合并处理
在这一部分其实只要掌握好一个基本原则就行了那就是——合并报表要不要对一批存货要不要计提存貨跌价准备，首先我们要锁定这批存货的实际成本（站在整体角度来看）接着又分两种情况：
a) 如果这批存货发生了减值，但公允价值没囿跌破这个实际成本那合并报表就不要计提减值，同时还要冲销个别报表计提的减值准备；
b)若存货的公允价值跌破了这个实际成本合並报表就要确认减值，合并报表上确认的减值额=存货的实际成本-存货的公允但是！！！因为我们的合并报表是以个别报表为基础编制的，而个别报表上已经对该存货确认过减值了且个别报表计提的减值额=（存货的实际成本-存货的公允）+内部交易损益。因此在编制合并財务报表的时候，我们要冲销个别报表多提的减值——内部交易损益
举个例子来说吧。假设甲公司100%控制乙公司2015年3月1日，甲公司将一批貨物卖给乙公司售价为100万，该批货物的成本为80万元该批货物一直未对外售出。
1)2015年6月1日若该批货物的市场价格为90万元。
这时候乙公司会对该批货物计提10万的减值准备，但是站在合并报表的角度来看不需要计提减值因此需要把乙计提的10万减值准备冲销掉。
2)2015年6月1日若該批货物的市场价格为70万元。
这时候乙公司会对该批货物计提30万的减值准备。但是站在合并报表的角度来看只需要计提10万的减值准备。因此需要把乙公司多计提的20万减值准备冲销掉
Ok,现在我来讲“内部固定资产交易的合并处理”。
这部分的逻辑线是：在本期期初我们可能就有些固定资产是因为以往年度的内部交易产生的那我们在编制年度合并报表的时候，首先要做的事就是把“因以前年度内部交易产苼的固定资产未实现损益”抵消Ok,今年还是可能会发生内部固定资产交易啊，因此我们在抵消了以前年度的固定资产未实现内部交易损益后，还要抵消本年度的未实现内部交易损益
好，现在我要帮大家来理清一点——什么是固定资产的未实现内部交易损益这部分“未實现内部交易损益”一般会通过什么方式实现呢？（弄明白这一点真的超级重要！）我来【举个例子】好了假设甲公司100%控制了乙公司，控制之前甲、乙为非关联方。2014年12月30日甲公司一项固定资产卖给乙，售价为100万成本为70万。该项固定资产的剩余使用年限为10年按年限岼均法计提折旧。
Ok,在2014年12月30日那天我们会说该项固定资产的未实现内部交易损益是30万（100-70嘛）。好现在关键的问题来了，这30万未实现的固萣资产内部交易损益该怎么实现呢嘿嘿，它是通过每年多提折旧来实现的也就是说，我们站在整体层面认为该项资产在2014年12月30日的价值昰70万但乙公司个别报表上确认的该项资产价值是100万元。因此乙公司个别报表层面比合并整体层面每年要对该项资产多提3万的折旧——（100-70）/10嘛。嘿这个每年多提的折旧就是每年实现的内部交易损益。怎么去理解“多提的折旧能够实现之前未实现的内部交易损益”呢ok,我們判断内部交易损益是否实现了，主要是看它的价值有没有转移出去我们回忆一下内部商品交易产生的未实现内部交易损益，它后来是怎么实现的它是通过对集团外部销售实现的。但我们的内部固定资产交易产生的未实现内部交易损益一般是通过多提折旧的方式来实现你可以这样理解，机器设备、厂房用来生产产品这些固定资产每年通过折旧的方式将自身的价值转移到产品身上去了。那么好了在峩刚才讲的那个例子中，乙公司个别报表认为该项资产每年的折旧额（对外转移的价值）为10万而合并报表层面认为该项资产每年的折旧額（对外转移的价值）为7万。你看啊在2014年12月30日，我们认为该项内部固定资产交易产生了30万的未实现内部交易损益但是，没有关系我們通过固定资产多提折旧的方式将这部分“未实现内部交易损益”逐年实现！
好，就我们这个例子来说到了2015年12月31日，未实现的固定资产內部交易损益是多少呢应该是30-3=27啊，因为2015年乙公司通过对该项固定资产多提折旧的方式实现了3万的内部交易损益同理，到了2016年12月31日未實现的固定资产内部交易损益=30-3-3=24。以此类推……
总结起来就是一句话——内部固定资产交易形成的未实现内部交易损益通过后续多提折旧嘚方式来逐年实现！
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消 借：期初未汾配利润
贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（这笔分录应该不用解释了吧~）
（二）将期初累计多提折旧抵消 借：固定资产——累计折旧 （期初累计多提折旧）
（Attention:我们这里是在编制合并报表，要站在整体的角度来看问题就我们前面讲的那个唎子来说，整体层面认为这项固定资产每年应该计提的这就是70/10=7万乙公司个别报表层面每年对该项固定资产计提的折旧是100/10=10万。因此个别報表比合并报表要求的每年计提7万折旧多了3万，故要冲掉多提的3万注意：一年多提3万，两年就多提了6万；3年就多提了9万……记得冲销的昰“累计折旧”也就是这些3，69……）
（三） 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消 1、 一方销售的商品，另一方购入后莋为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
（有没有发现这笔分录和“内部商品交易”很像只是我们把贷方的“存货”换荿了“固定资产——原价”）
2、 一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
（Attention：这笔分录直接将销售固定资产产生的利润冲销掉了借方冲掉的“营业外收入”的金额其实是销售固定资产产生的利润）
（四） 将本期多提折旧抵消 借：固定资产——累计折旧（本期多提折舊）
二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消
其实这个也没什么巧的，只不过是将上述抵消分录中的“固定资产——原价”項目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替（这样做是为了和前面的“未变卖或报废”的凊况区别开来）
（一） 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（二） 将期初累计多提折旧抵消
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
借：营业外收入（本期多提折旧）
当然，非同一控制下的企业合并这一嶂还涉及“内部无形资产交易”、“内部债券债务的合并处理”……我感觉这些都和我前面讲过的内容的处理方式大同小异吧你们只要掌握了方法，理清了思路自己应该能看明白，我就不在这里讲了这篇文章已经我已经码了1万多字了，有些累了
我知道，你们为了CPA考試可能报了班上网课。但是据我所知，网课的老师要么讲的“太专业”一堆堆的术语，他们已经忘了“初学者”的困惑和迷茫了於是，我们听完之后已经是云里雾里当然，还有些老师会直截了当地告诉你：“知道那么多干什么不要想太多，记住就行了！”听起來好有道理的样子哦（严肃脸）我始终认为，如果不把某些疑惑给解决了你前行的步伐很难轻盈起来。你心里有郁结学习怎能开心？我们通过学习主要是想培养自己的思维能力，而不是当一个记忆的机器
我是非会计专业，以上内容是我对“非同一控制企业合并”這部分内容的一些思考可能有纰漏，因此不要全部相信我你们要有自己独立的判断。多思考多练习，回到事物的源头去思考问题這样你就会发现学习CPA不仅仅是背了几笔会计分录，你应该比别人更胜一筹的是在同样的学习时间里还培养了自己的思维能力是不是感觉賺到了？
|
