1、筹资与投资循环的特征（P286）
筹资与投资循环具有如下特征：
1．审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。
2．漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业会计报表的公允反映产生较大影响。
3．筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。
2、《内部会计控制规范──对外投资（征求意见稿）》相关内容（P293、P294）[新增]
办理对外投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。对外投资不相容岗位一般包括：
（1）对外投资预算的编制与审批；
（2）对外投资项目的分析论证与评估；
（3）对外投资的决策与执行；
（4）对外投资处置的审批与执行；
（5）对外投资业务的执行与相关会计记录。
单位应当建立严格的对外投资业务授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。审批人应当根据对外投资授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的意见办理对外投资业务，对于审批人超越授权范围审批的对外投资业务，经办人有权拒绝办理，并及时向上级部门报告。
单位应当建立对外投资决策环节的控制制度，对对外投资预算的编制和审批，投资建议的提出、分析与论证，项目立项，可行性研究，评估，决策等作出明确规定，确保对外投资决策科学、合理。
单位应当加强对外投资资产投出业务的控制，对投资合同的签订、投资计划的编制和实施、资产投出等作出明确规定。
单位应当根据不同的投资种类和投资方式采用相应的管理方法，加强对持有投资项目的安全完整、投资收益的收取、有关凭证的保管和记录、会计核算等方面的控制。
6．对外投资处置控制
单位应当加强对外投资处置的控制，对投资收回、转让、核销等的授权批准程序作出明确规定。
单位应当建立健全对外投资内部控制的监督检查制度，明确监督检查部门和人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。内容主要包括：
（1）对外投资业务相关岗位设置及人员配备情况。重点检查岗位设置是否科学、合理，是否存在不相容职务混岗的现象，以及人员配备是否合理。
（2）对外投资业务授权审批制度的执行情况。重点检查分级授权是否合理，对外投资的授权批准手续是否健全、是否存在越权审批等违反规定的行为。
（3）对外投资业务的决策情况。重点检查对外投资决策过程是否符合规定的程序。
（4）对外投资资产的投出情况。重点检查各项资产是否按照投资计划投出；以非货币性资产投出的，重点检查资产的作价是否合理。
（5）对外投资持有的管理情况。重点检查有关对外投资权益证书等凭证的保管和记录情况，投资期间获得的投资收益是否及时足额收回。
（6）对外投资的处置情况。重点检查投资资产的处置是否经过授权批准，资产的回收是否完整、及时，资产的作价是否合理。
（7）对外投资的会计处理情况。重点检查会计记录是否真是否合实、完整。
注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。
借款的实质性测试
1．（P296）[短期借款]函证短期借款的实有数
注册会计师应在期末短期借款余额较大或认为必要时向银行或其他债权人函证短期借款。
（1）向银行或其他债权人函证重大的长期借款。
（2）检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。
（3）（P298）[11．借款费用，注意会计知识]
（1）[债券交易的有关原始凭证：①债券副本；②发行收入现金收据、汇款通知单、送款登记簿及相关的银行对账单；③偿还债券的支票存根；④抵押或担保的相关契约。]
（2）（P299）函证“应付债券”账户期末余额
注册会计师如果认为必要，可直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。
（1）将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月份财务费用，如有重大波动和异常情况应追查原因，扩大审计范围或增加测试量。
（2）检查利息支出明细账，确认利息支出的真实性及正确性。检查各项借款期末应计利息有无预计入账。注意检查现金折扣的会计处理是否正确。
（3）检查“财务费用―其他”明细账，注意检查大额金融机构手续费的真实性与正确性。
（4）检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入有否按规定计缴营业税。
4、所有者权益审计（P300）[注意相关的会计和经济法知识]
（1）检查外币资本折算差额[变动内容]
对于实收资本账户，合同约定汇率的，按合同约定汇率折合；合同没有约定汇率的，按收到出资额时的汇率折合。
（2）检查关联交易差价[变动内容]
（3）[接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备不可直接转增资本或弥补亏损；关联交易差价不得用于转增资本或弥补亏损。]
转增资本或分配利润后剩余额不得低于注册资本的25%，支付股利时支付比例不得超过股票面值的6%。
（1）计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期投资和长期投资损失。
（2）计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。
2．（P308）实地盘点投资资产并审查账实是否相符
盘点投资资产包括两个步骤：一是盘点库存证券。盘点时要有企业有关管理人员在专场，盘点结果要填制盘点清单。这一步工作可与其他盘点工作一道安排于期末结算日进行。如实地盘核工作是在结账日后进行的，注册会计师应根据盘点结果和结账与盘点日之间的证券增减变动业务的发生情况计算结账日长期投资余额。二是将盘点清单与前述明细表中有关账户相核对，并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。
如果企业的投资证券是委托某些专门机构代为保管的，注册会计师应向这些保管机构发出询证函，以证实投资证券的真实存在。
3．（P308）投资的入账价值、（P309）投资收益、（P310）长期投资的核算方法[掌握相关会计知识]
4．（P312）[按照《公司法》规定，除国务院规定的投资公司和控股公司外，公司的累计投资额不得超过本公司净资产的50%。]若长期投资超过净资产的50%，是否已在会计报表的注释中对此作了披露。
6、其他相关账户审计(P312) 1．（P313）[其他应收款]对发出询证函未能收回及未发出的样本，采用替代审计程序，如查核下期明细账，或追踪至其他应收款发生时的原始凭证，特别注意是否存在抽逃资金、隐藏费用的现象。
2．（P318―P321）[所得税]《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》
第十四章 货币资金与特殊项目审计
1、《内部会计控制规范──货币资金（试行）》相关内容（P324-P326）[新增]
1．岗位分工及授权批准
（1）单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
（2）单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。
（3）单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。
──支付申请。单位有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。
──支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。
──支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付单位是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。
──办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。
（4）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。
（5）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
2．现金和银行存款的管理
（1）单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。
（2）单位必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。
（3）单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。
单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。
（4）单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。
（5）单位应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。
单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。
单位应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。
（6）单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。
（7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。
（8）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，作出处理。
3．票据及有关印章的管理
（1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。
（2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。
（1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。
（2）货币资金监督检查的内容主要包括：
──货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。
──货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
──支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。
──票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。
（3）对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。
2、现金的实质性测试（P329）
现金的实质性测试程序一般包括：
1．核对现金日记账与总账的余额是否相符
注册会计师测试现金余额的起点，是核对现金日记账与总账的余额是否相符。
盘点库存现金是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序。
盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员和被审计单位会计主管人员参加，并由注册会计师进行监盘。盘点库存现金的步骤和方法有：
（1）①[注册会计师]制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。②在进行盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存，③然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入现金日记账。如企业现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。
（2）④[注册会计师]审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面检查日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符；另一方面了解凭证日期与日记账日期是否相符或接近。
（3）⑤由出纳员根据现金日记账加计累计数额结出现金结余额。
（4）⑥[出纳员和被审计单位会计主管人员（注册会计师监盘）]盘点保险柜的现金实存数，同时[注册会计师]编制“库存现金盘点表”，分币种、面值列示盘点金额。
（5）资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。
（6）⑦[注册会计师]（将）盘点现金与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。
（7）若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，[注册会计师]应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整。
4．检查现金收支的正确截止
被审计单位资产负债表中的现金数额，应以结账日实有数为准。因此，注册会计师必须验证现金收支的截止日期。通常，注册会计师可以对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项。
3、银行存款的实质性测试（P333）
银行存款的实质性测试程序一般包括：
1．银行存款日记账与总账的余额是否相符
计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借，如存在高息资金拆借，应进一步分析出资金的安全性，检查高额利差的入账情况。计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。
3．取得并检查银行存款余额调节表
银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制。如果经调节后的银行存款余额存在差异，注册会计师应当查明原因，并作出记录或进行适当的调整。
取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。
函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。
5．检查一年以上定期存款或限定用途存款
6．抽查大额现金和银行存款的收支
7．检查银行存款收支的正确截止
为了确保银行存款收付的正确截止，注册会计师应当在清点支票及支票存根时，确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出。在结账日未开出的支票及其后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。
4、期初余额的审计（P338）
所谓期初余额，是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额。它以上年期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。
所谓首次接受委托，是指会计师事务所在被审计单位上期会计报表未经独立审计，或由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托。
注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期会计报表的影响程度应着于以下三个方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。
注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。
后任注册会计师可通过查阅前任注册会计师的工作底稿来了解被审计单位的期初余额情况。查阅的工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的事项。[上一期间审计意见类型、审计计划及其总结、管理建议书要点等]
如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。
如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。
如前任注册会计师出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。
5、期后事项的审计（P364）
期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。
为了确定期后事项对被审计单位会计报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑，并需要注册会计师审计：一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表；二是虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。
2．期后事项对会计报表的影响
对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理：
（1）对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表。
（2）对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中作适当披露。
如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
注册会计师如在审计报告日至会计报告公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加实施适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。
如对审计报告日至会计报告公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：或者签署双重报告日期，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日期，即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。
注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以完成审计工作日期为限。注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对其知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。
延长审计工作结束日的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围：注明双重日期的做法，仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。
如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表。如被审计单位拒绝采取适当措施，注册会计师应当考虑是否修改审计报告。
6、持续经营假设的审计（P368）
1．编制审计计划时的考虑
在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设的合理性。
注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
（1）被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，包括：⑴无法偿还到期债务；⑵无法偿还即将到期且难以展期的借款；⑶无法继续履行重大借款合同中的有关条款；⑷存在大额的逾期未缴税金；⑸累计经营性亏损数额巨大；⑹过度依赖短期借款筹资；⑺无法获得供应商的正常商业信用；⑻难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；⑼资不抵债；⑽营运资金出现负数；⑾经营活动产生的现金流量净额为负数；⑿大股东长期占用巨额资金；⒀重要子公司无法持续经营且未进行处理；⒁存在大量长期未作处理的不良资产；⒂存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。
（2）被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，包括：⑴关键管理人员离职且无人替代；⑵主导产品不符合国家产业政策；⑶失去主要市场、特许权或主要供应商；⑷人力资源或重要原材料短缺。
（3）被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，包括：⑴严重违反有关法律、法规或政策；⑵异常原因导致停工、停产；⑶有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响；⑷经营期限即将到期且无意继续经营；⑸投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；⑹因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。
2．出具审计报告时的考虑
注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。
第一种情况，如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：
（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；
（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。
如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
第二种情况，如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号―特殊目的业务审计报告》的规定办理。
第三种情况，如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：
（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；
（2）被审计单位持续经营能力存在重大的不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。
1．P353[关联方及其交易] 当审计范围受到限制，未能就会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见或无法表示意见。如果被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合企业会计准则的要求，应当发表保留意见或否定意见。
2．P361[或有事项]审计目标中，首要目标在于确定或有事项是否存在。
3．必须掌握十个项目相关的会计知识，尤其是2[会计政策、会计估计变更和会计差错更正]、3[债务重组]、5[关联方及其交易]、6[合并会计报表]、8[或有事项]。
第十五章 终结审计与审计报告（路清和 总结）
第十五章 终结审计与审计报告
1、审计报告编制前的工作（P372）
审计报告编制前的工作主要包括以下几项：编制审计差异调整表和试算平衡表；获取管理当局声明书；
获取律师声明书；执行分析性复核程序；撰写审计总体；完成审计工作底稿的二级复核；评价审计结果以
及就审计结果和审计报告意见类型等审计有关事项与被审计单位进行沟通。
1．编制审计差异调整表和试算平衡表
对审计中发现的核算误差，如何运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，
是正确编制审计差异调整表的关键。注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考
虑核算误差的金额和性质两个因素：
（1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目(或账项)层次重要性水平的，应视为建议调整的不
（2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目(或账项)层次重要性水平，但性质重要的，比如涉
及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为
建议调整的不符事项；
（3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目(或账项)层次重要性水平，并且性质不重要的，一
般应视为未调整不符事项。但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目(或账项)层次重要
性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额
降至重要性水平之下。
所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平（?）
同类型单笔核算误差（未调整不符事项）汇总数>
所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平（?）
注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调
整会计报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位
不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以
2．获取管理当局声明书
被审计单位管理当局的声明书是重要的审计证据。注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位管
理当局索取声明书，以明确会计责任与审计责任。
被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声
明的书面陈述。被审计单位管理当局的声明书，应由被审计单位的高层管理人员(一般是总经理和财务总
监)签名后送交受托审计的会计师事务所，其注明的日期通常应为审计报告日。
被审计单位管理当局声明书形式上出自于被审计单位管理当局，实际上往往由注册会计师准备好内
容，而要求被审计单位管理当局用其信笺打印并签名。如被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大
影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应将其视为审计范
第十五章 终结审计与审计报告（路清和 总结）
围受到严重限制，并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
被审计单位管理当局声明书的作主要在于：
（1）明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任。
（2）有利于保护注册会计师。
被审计单位管理当局声明书属于非独立来源的书面说明。因此，不能将它视为十分可靠证据。虽然它
提供了注册会计师要求被审计单位管理当局回答的某些问题的证据，但其主要作用是心理方面的，是用来
保护注册会计师，并使其不致卷入由于管理人员不明白自身责任而导致的潜在纠纷。
3．获取律师声明书
被审单位律师对注册会计师函证问题的答复和说明，就是律师声明书。律师声明书通常可提供有力的
证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有事项，从而减少注册会计师对上述事项出错或误
解的可能性，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。
倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或对被审计单位叙述的情况应予修正而
不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。
4．执行分析性复核程序
在对会计报表进行总体性复核时，注册会计师首先应当全面审阅会计报表及其附注，考虑针对实质性
测试中发现的异常差异或未预期差异所获取的证据是否充分、适当；这些异常差异或未预期差异与审计计
划阶段的预计之间的关系。然后再将分析性复核程序运用于会计报表上，以确定是否还可能存在任何其他
的异常或未预期的关系。如果这种异常或未预期的关系存在，则注册会计师必须在完成审计外勤工作时追
加实施额外的审计程序。
在对会计报表进行总体性复核时，可以运用比率法及其他比较技术。应由项目经理、部门经理甚至主
任会计师来执行。
6．完成审计工作底稿的二级复核
①复查计划确定的重要审计程序是否适当，是否得以较好实施，是否实现了审计目标；②复查重点审
计项目的审计证据是否充分、适当；③复查审计范围是否充分；④复查对建议调整的不符事项和未调整不
符事项的处理是否恰当；⑤复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确；⑥复核审计中发现的问题及其
对会计报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当；⑦)复核已审会计报表总体上是
否合理、可信。
注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循
了独立审计准则。为此，注册会计师必须完成四项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是
对被审计单位已审计会计报表进行技术性复核；三是对被审计单位已审会计报表形成审计意见并草拟审计
报告；四是对审计工作底稿进行最终复核。
（1）对重要性和审计风险进行最终的评价
对重要性和审计风险进行最终评价，是决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过以下两
个步骤来完成：
①按会计报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。
按会计报表项目确定的可能的错报金额由三部分组成：
