会计研究 -新会计准则下固定资产减值准备纳税调整及会计处理
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企业提取和转回的各项资产减值准备的纳税调整
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企业提取和转回的各项资产减值准备的纳税调整
（一）提取减值准备当期的纳税调整
1、制度及相关准则规定
按照会计制度及相关准则规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查．并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备等，提取的各项资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。
2、税法规定* E4 p9 l, n- t0 \# o! E5 ~7 ]
税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据会计制度等规定提取的资产减值准备等不得在企业所得税前扣除。例如，企业按会计制度及相关准则规定，对当期固定资产的可收回金额低于其账面价值的部分计提了固定资产减值准备，这只表明该项固定资产预期给企业带来的经济利益已经下降，该部分减损按会计制度规定应计入当期损益。
但是，税法规定认为该项固定资产并未实际发生损失，会计上计提的减值准备并不足以作为认定为损失实际发生的依据，只有在按照税法标准认定该项固定资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。) m&&A1 w6 u, B! l2 ^
3、差异分析
企业在一定时期按照会计制度计提的资产减值准备金额与税法认定损失的不同而产生的差异属于时间性差异，该时间性差异在计提减值准备的当期从利润总额中扣除，但不得从当期的应纳税所得额中扣除。当资产实际发生损失时，经税法认定可从发生损失当期的应纳税所得额中扣除。即，按照会计制度计提的各项减值准备与实际发生可从应纳税所得额中扣除的损失之间存在着时间上的差异，这种差异为可抵减时间性差异。* {2 [2 f: k' r&&T4 g
（1）采用应付税款法核算时，对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的时间不同而产生的差异，在产生差异的当期，以按会计制度及相关准则规定计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额，并按调整后的应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果确认当期应交的所得税和当期所得税费用。0 l0 W+ G. n6 n' z7 u
（2）采用纳税影响会计法核算时，对于会计与税法在确认收益或者费用、损失的时间不同而产生的差异，在产生差异的当期，以按会计标准计算的利润总额为基础调整时间性差异后计算得出当期的应纳税所得额，按应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果确认为当期应交的所得税，同时将时间性差异产生的对所得税的影响金额，作为对当期所得税费用的调整。例如，企业当期计提的固定资产减值准备已经在计算当期利润总额时扣除，在不考虑永久性差异和其他时间性差异的情况下，当期的应纳税所得额为利润总额加上当期计提的固定资产减值准备金额，企业当期应交的所得税以当期应纳税所得为基础计算。提取的固定资产减值准备由于可在未来期间损失实际发生时在税前扣除，因此应作为可抵减时间性差异，其与现行所得税税率计算的结果确认为递延税款的借方金额。
在采用纳税影响会计法时，在确认因计提资产减值准备而产生的可抵减时间性差异产生的递延税款借方金额时，应当遵循谨慎性原则，合理预计在可抵减时间性差异转回期间内（一般为3年）是否有足够的应纳税所得额予以抵减。如果在转回可抵减时间性差异的期间内有足够的应纳税所得额予以抵减的，则可确认递延税款借方金额。否则，应于产生可抵减时间性差异的当期确认为当期所得税费用。
4、会计处理及纳税调整举例5 @/ R, ~; D3 u7 y9 R8 B, a
例9:A公司于1999年12月购入一台机器设备，实际取得成本为3000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2001年该公司在编制年度会计时，对该机器设备进行了减值测试，表明其可收回金额为2200万元。假定A公司2001年按会计制度及相关准则计算的利润总额为1 500万元，其适用的所得税税率为33%，并且该机器设备的预计使用年限、预计净值、折旧方法均与税法相同。即除上述因提取减值准备而产生的纳税调整因素以外，不存在其他的纳税调整事项。
（1）会计处理5 n. o7 S& S6 K* U: d8 P* j
按照会计制度及相关准则规定，企业提取的固定资产减值准备应计入当期&营业外支出&，因此A公司2001年在提取减值准备时，其会计分录为：$ x! o& S: Y2 U$ J6 k8 l& S/ C
借：营业外支出--计提的固定资产减值准备2 000 000. X2 X$ x3 C&&F- w
贷：固定资产减值准备2 000 000
（2）纳税调整
在不存在其他纳税调整因素的情况下，2000年，因为A公司对该项机器设备采取的折旧方法等与税法一致，无须进行纳税调整。2 B: _( m' r5 c4 d
2001年，因对该项机器设备计提了减值准备，并计入当期损益，但税法规定不允许扣除，因此A公司对该项机器设备计提的200万元减值准备应进行纳税调整，并且该调整因A公司采用的所得税会计核算方法不同而有所不同。
如果A公司采用应付税款法核算所得税，其2001年度应确认的所得税费用与应交所得税金额相同。由于按照会计制度及相关准则计算出的利润总额1 500万元是已经扣除了提取的减值准备以后的结果，其当年度应纳税所得额应为会计利润加上提取的固定资产减值准备后的金额，在本例中为1 700万元，该应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期所得税为561万元。A公司确认2001年度所得税费用的会计分录为：
借：所得税5610000' J2 F' M* K# U, f- N) m# u6 }
贷：应交税金--应交所得税56100000 @: J# B1 Z: y3 s! ?* M
如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则因其于2001年计提的200万元固定资产减值准备不能从当期应纳税所得额中扣除，在计算应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调整已计提的固定资产减值准备；同时，对于已计提的固定资产减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额66万元，应作为对所得税费用的调整。其在确认当年度所得税费用时的会计分录为：9 w+ ]; N1 ?3 a& m, G
借：所得税4950000
递延税款660 000
贷：应交税金--应交所得税5610000; j' k0 d+ j& q5 Z( L& J
（3）由上例可见，无论采用哪种所得税会计处理方法，均不影响当期的应交所得税金额，当期应交所得税为当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的结果。但是，由于采用的所得税核算方法不同，会对当期所得税费用的确认产生影响，纳税影响会计法下，由于需要确认可抵减时间性差异产生的所得税影响金额，在提取减值准备的当期应予确认的所得税费用为当期应交所得税与确认的递延税款借项金额之差。0 |+ l/ r% E5 z* T& r. l( u
（二）提取减值准备以后期间资产的折旧或摊销额差异的处理* ~- m8 k) D" c&&_1 z9 u
1、会计制度及相关准则规定9 a( u/ x1 M8 r8 m, p) b" h
按照会计制度及相关准则的规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。由于固定资产计提减值准备以后，其账面价值已经发生了变化，原预计的固定资产使用年限也可能随之发生变化。因此，会计制度规定，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。* R% R7 M, g- i" g&&x
2、税法规定7 u* X, H8 T3 B: _+ K# N
按照税法规定，已计提的固定资产和无形资产减值准备，如果申报纳税时已调增应纳税所得额（即已将提取的减值准备金额计入了提取当期的应纳税所得额，计算交纳了所得税），可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。即，固定资产计提减值准备后，如按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按固定资产原价计提的折旧额存在差异，税法规定仍然按照固定资产原价计提的折旧额从当期的应纳税所得额中扣除。由此，将会产生因对固定资产或无形资产计提减值准备以后，其后各期按照会计制度规定计提的折旧额或摊销额与可从应纳税所得额中扣除的折旧额或摊销额产生差异。
3、会计处理及纳税调整举例
例10：沿用上述例9的资料，并假定该项固定资产计提减值准备后，预计尚可使用年限为8年。A公司2002年计提的折旧额不同于其2000年及2001年，因此导致其2002年及以后年度实现的利润总额不等于应纳税所得额。假定A公司2002年按照会计制度及相关准则确定的利润总额为2000万元，适用的所得税税率仍为33% 。! O1 K/ C0 h* r0 t2 _5 Z/ [1 x
按会计制度及相关准则规定计算的2002年对该机器设备应计提的折旧额=（3 000-300×2-200）/8=275（万元）
按税法规定2002年可在应纳税所得额中扣除的与该机器设备相关的折旧额=3 000/10=300（万元）5 u6 h6 G% |& T. M) _
2002年A公司应纳税所得额=2 000-25=1 975（万元）% u& x2 Y4 p* v! L7 g4 S&&V2 u
2002年A公司应交所得税＝1 975×33%=651.75（万元）. g0 x+ v9 y8 C( R' l. l! C
根据上述计算，在采用不同的所得税会计处理方法时，A公司对当期所得税费用的计量会有所不同。/ n9 ^; C0 F- e- P8 e* _
如果A公司采用应付税款法核算所得税，当期的所得税费用应等于当期应交的所得税，其2002年确认所得税费用的会计分录为：
借：所得税6517500! K6 |% l5 h( O+ x6 F5 i' X
贷：应交税金--应交所得税65175006 s, r* S9 ~) ?: M2 f
如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，当期产生的应纳税时间性差异25万元的所得税影响为8.25万元，应当递延至以后应纳税时间性差异转回的期间交纳，因此，应作为对当期所得税费用的调整。A公司确认其2002年度所得税费用的有关会计分录为：* a5 e" ]&&F/ A, J
借：所得税6 600 000. u4 H2 O+ C0 L4 B0 x" U$ ?
贷：递延税款825007 Y' R3 ~+ e, ]9 Y6 U) K7 b# o
应交税金--应交所得税65175005 Y$ G: f) }* A! `, Q7 u
（三）已计提减值准备的资产价值恢复的处理2 v- h$ \/ N/ w3 s- A! o4 o
1、会计制度及相关准则规定
企业对于已计提减值准备的资产，按照会计制度及相关准则规定，在同时满足以下两个条件时，对以前期间计提的资产减值准备可以转回：有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，或原来使得企业据以判断有关资产发生减值的因素已不复存在；资产的可收回金额或可变现净值大于其账面价值。
如果已计提减值准备的资产在未来期间因原据以提取减值的因素已经消失而转回计提的资产减值准备，按照会计制度及相关准则的规定，转回的资产减值准备应计入当期损益，增加企业的利润总额。如企业在前期提取的固定资产减值准备，本期因原提取减值准备的因素已经消失或不复存在而需在本期转回时，应按不考虑减值准备因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而计提的折旧额之间的差额，借记&固定资产减值准备&，贷记&累计折旧&科日；按固定资产账面价值与以可收回金额同不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面值孰低的差额，借记&固定资产减值准备&科目，贷记&营业外支出&科目。即，按上述规定，转回的固定资产减值准备中除应补提的折旧部分以外，其余金额相应冲减营业外支出，增加企业在转回固定资产减值准备当期的利润总额。& J+ N5 H8 O/ g( T* \: B* Y6 I
2、税法规定' Q% y9 a7 m& I7 S5 u& y&&w
税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在原提取减值准备的当期在纳税申报时已调增了应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。
3、会计处理及纳税调整举例
例11：沿用例9及例10的有关资料，如果A公司对其在例9及例10中已提取减值准备的机器设备，在日发现原据以提取减值准备的因素不复存在，因此，在编制2003年度财务报告时，将原计提的200万元减值准备全额冲回。假定A公司在2003年按照会计制度及相关准则规定确定的利润总额为1 800万元，适用的所得税税率仍为33%，并且假定A公司在对该机器设备进行减值测试前已经按原考虑减值因素的情况下对该设备计提了折旧。
（1）按照会计制度及相关准则规定，企业在转回已计提的资产减值准备时，应首先补提在不考虑减值因素情况下原应提取的折旧与考虑减值情况下已提取折旧额之间的差额。本例中，A公司在2002年及2003年考虑减值情况下提取的折旧总额为（3 000-600-200）18×2=550（万元），如不考虑减值因素应提取的折旧为（3 000110）×2=600（万元），其差额50万元应计入&累计折旧&。会计分录为：& |8 r( t6 b/ f' H6 i- e6 U% S5 J
借：固定资产减值准备500 000
贷：累计折旧500 000
应转回的减值准备总额与上述补提的折旧额之间的差额，应冲减转回当期的&营业外支出&，其会计分录为：9 P! {4 F&&K&&W9 N&&k4 s( Z
借：固定资产减值准备% w' J. V/ A6 b: {
贷：营业外支出1 500 000
按会计制度及相关准则规定计算的2003年对该机器设备应计提的折旧额
＝（3 000-300×2-200）=8=275（万元）3 _4 W+ s+ ^, E, X* L
按税法规定2003年可在应纳税所得额中扣除的与该机器设备相关的折旧额=3 000÷10=300（万元）# N. p! c2 E: m2 u
（2）按照税法规定，企业在提取减值准备的当期，如已对提取的减值部分进行了纳税调整，计算交纳了所得税，在转回减值准备的期间，转回的减值准备不再计入应纳税所得额。根据本例中情况，2003年A公司的应纳税所得额为：6 K9 H&&Z0 V- j3 ~& a+ r
应纳税所得额＝1 800-150-25=1 625（万元）; g$ A" {- c5 U/ K+ k9 ?0 X9 z, n
应交所得税=1 625×33%=536.25（万元）
（3）确认所得税费用
如A公司采用应付税款法核算所得税，则A公司在确认2003年所得税费用时，相关的会计分录为：
借：所得税5362500
贷：应交税金--应交所得税5362500
如A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则其在确认2003年所得税费用时，应相应确认因转回有关的资产减值准备而应结转的递延税款及2003年因会计折旧与税法规定允许税前抵扣的折旧不同而产生的时间性差异的所得税影响。6 G3 a- `/ T& ^" P( [$ ^&&}
因转回资产减值准备应结转的递延税款＝150×33%=49.50（万元）. O. v7 d0 x" L# k, K; n
因当期会计折旧与税法允许计提折旧不同而产生的递延税款＝25×33%=8.25（万元），该递延税款是由应纳税时间性差异产生，应为贷方金额。
在不考虑其他因素的情况下，A公司2003年确认所得税的相关会计分录为：! B5 C&&d6 l+ n: l0 d8 @. a0 \, m
借：所得税5 940 000
贷：递延税款577 500# O( W) P$ {0 \# |6 N1 u1 x1 {' x
应交税金--应交所得税5362500
（四）处置已计提减值准备的资产的处理
1、会计制度及相关准则规定
企业在处置已计提减值准备资产的当期，应将按照会计制度及相关准则规定确定的处置损益计入当期损益，其计算公式为：. H. }/ d9 P&&^; F1 A
处置资产计入利润总额的金额＝处置收入-【按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）-处置资产已计提的减值准备余额】-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）
2、税法规定$ o7 K( M# h$ _: i+ e, \
税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在原提取当期申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额。在处置已提取减值的资产时，按税法规定确定的应计入应纳税所得额的损益应按以下公式计算：; @7 V" a, q6 X8 }
处置资产应计入应纳税所得额的金额＝处置收入-【按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）】-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）* ]3 N! `* L$ z' }1 x1 j0 z
3、会计规定与税法规定的差异分析/ K2 ?3 r! g+ ?
按照上述规定，如果会计制度与税法规定就某项资产的取得成本或原价相同，但在企业持有该项资产的未来期间内，可能由于以下原因导致在最终处置该项资产时按会计规定和税法规定计算的处置损益不同：
（1）按会计制度及相关准则规定，企业对该项资产采用的折旧方法、折旧年限或预计净残值等的确定与税法规定不同，从而导致企业每期按会计规定与按税法规定计提的折旧或摊销额不同，从而使得处置时计算的被处置资产的账面价值或成本不同。- e5 a7 d- \, J/ T& c
（2）在持有资产的期间内，可能由于某些迹象表明有关资产发生了减值，从而按会计制度及相关准则规定对该项资产计提了减值准备，如果企业在提取减值准备的当期，按照税法规定进行了相应的纳税调整，则在以后期间，因按照会计制度及相关准则对折旧的提取与税法规定不同，产生在处置已提取减值准备的资产时，按会计规定计算的资产账面价值与按税法规定确定的处置成本不同。# X, k6 I' |4 Z3 k
（3）如果企业对某项资产已提取了减值准备，未来期间由于原提取减值时所依据的迹象消失，导致企业全部或部分地转回原提取的减值准备，由于资产减值准备的转回及继后期间折旧或摊销额不同，导致在处置已提取减值准备的资产时按会计规定确定的账面价值与按税法规定确定的处置成本不同。
（4）除以上因素外，可能还存在其他影响被处置资产按会计制度规定计算的账面价值与按税法规定确定的处置成本不同的情况。
4、会计处理及纳税调整举例& P4 `1 G* [! x2 m$ v
例12：沿用例9的资料，假设A公司在2001年对该机器设备提取了减值准备以后，在2002年及2003年均未对该机器设备提取的减值情况进行调整。2004年1月，该公司与购买方协商，以1 850万元的价格售出，该设备原取得时按会计制度确定的原价与按税法规定确定的资产成本相同。A公司于2004年按会计制度及相关准则确定的利润总额为1 200万元，适用的所得税税率仍为33%。不考虑其他相关税费。# g4 }7 `' D& f% v
（1）会计处理8 x2 F5 w6 v4 K: m) K6 y
按会计制度及相关准则规定计算的因处置该项资产的损益8 ~1 d&&V4 C! Z$ o' L1 s
=1 850-（3 000-300×2-275×2-200）=200（万元）
会计分录为：! l+ h, ^% ^. r1 y" H4 A
借：固定资产清理16 500 0007 l7 k/ p+ v: d& s$ B
累计折旧11 500 000/ r- w2 h. P: ?
固定资产减值准备2 000 000
贷：固定资产30 000 000
贷：固定资产清理18 500 000
借：固定资产清理2 000 000
贷：营业外收入2 000 000
（2）纳税调整. i8 u. x) P+ T" V5 ]
按照税法规定，处置该项资产应计入应纳税所得额的金额=1 850-（3 000-300×4）=50（万元）% H$ m* z( u& o* r! J' K. m, t
A公司2004年的应纳税所得额=1 200-（200-50）=1 050（万元）. G+ j- |/ F. R& V( P% q( r&&O- s3 ?: Q
应交所得税=1 050×33%=346.50（万元）
与确认所得税费用相关的会计分录为：
如果A公司采用应付税款法核算所得税，则与确认所得税相关的会计分录为：
借：所得税3 465 0008 [. Z. }&&I& z3 r1 G' I' Q8 ]' ?
贷：应交税金--应交所得税3 465 000$ A" U9 }, H5 Y: i
如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，则在确认2004年度所得税费用时，应相应结转与该项机器设备有关的因计提减值准备及折旧额的差异于以前期间确认的递延税款，其金额为＝200×33%-50×33%=49.50（万元），相关的会计分录为：
借：所得税3 960 000$ E! k( G2 s4 {
贷：递延税款495 000
应交税金--应交所得税3 465 0008 ]/ I* {" w* D4 Y9 N$ {9 V# p( ~
（五）属于资产负债表日后事项的资产减值的处理6 t+ m2 [; G" T0 k2 ^5 V
1、会计规定
按照会计制度及相关准则规定，企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的资产减值如属于报告年度的调整事项，应相应调整报告年度会计报表相关项目，其具体的核算应通过&以前年度损益调整&科目进行。
2、税法规定4 E" v. B1 p3 b% ?
对于发生于资产负债表日后事项期间属于报告年度调整事项的资产减值准备，税法规定应区别以下两种情况处理：
（1）如果该事项发生于报告年度所得税汇算清缴之前，则应相应调整报告年度会计报表相关项目及报告年度的所得税费用（所得税费用的调整指采用纳税影响会计法核算所得税的企业）。如企业在报告年度资产负债表日根据当时的情况预计某项资产可能发生减值，但对其具体金额无法准确估计，在报告年度资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发现进一步的证据，从而能够对原资产负债表日的情况进行合理估计，应对报告年度会计报表的资产账面价值进行调整，同时将应提取的减值准备增加当期利润表中的营业外支出，如所得税采用纳税影响会计法核算的，则应相应调整利润表中体现的所得税费用。
（2）如果该事项发生于报告年度所得税汇算清缴之后，则应按会计制度及相关准则的规定通过&以前年度损益调整&科目核算应调整的有关项目并调整报告年度会计报表相关项目的数字。因报告年度所得税汇算清缴已经完成，不能再调整报告年度的应交所得税，采用纳税影响会计法核算所得税的企业应调整报告年度的所得税和递延税款金额。在报告年度所得税汇算清缴之后至财务报告批准报出日之间发生的有关资产减值事项涉及的纳税调整，应作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度的所得税费用和应交所得税。
3、会计处理及纳税调整举例
例13:A公司于日编制2002年会计报表时，因某客户B公司2002年度财务状况不好，根据当时的情况判断对应收该客户的款项1 200万元计提了30%的坏账准备，日，B公司因资不抵债宣布破产，根据法院宣告的破产财产，A公司估计其能够收回1 200万元中的20%。假定A公司2002年度所得税汇算清缴工作于日完成，适用的所得税税率为33%。税法规定企业仅能按应收账款期末余额的3%o至5%o计提坏账准备并税前扣除，A公司在其日的会计报表中已按应收账款期末余额的5%o扣除并计算了所得税费用和应交所得税。. G# a0 `. k6 ?. I
（1）会计处理; z/ f. ?2 d) O, f
根据会计制度及相关准则规定，该事项属于资产负债表日后的调整事项，应调整会计报表相关项目。( S8 r- R- Q+ F) j: W
如果A公司采用应付税款法核算所得税，其有关的会计分录为（不考虑未分配利润、盈余公积等项目的调整）：+ |$ w* }1 S; `* A2 r! V
借：以前年度损益调整（调整管理费用）6 000 000. Q) V# v4 v" D; o/ ]& e
贷：坏账准备6 000 000
如果A公司采用纳税影响会计法核算所得税，其与本例相关的会计分录为：
借：以前年度损益调整（调整管理费用）6 000 0007 t+ h( b5 e3 H. f5 R/ \2 R
贷：坏账准备6 000 000$ q7 q! h" v4 O- b
借：递延税款（6 000 00003%） 1 980 000" P, C; {$ s0 ?0 J/ @
贷：以前年度损益调整（调整所得税费用）1 980 000
（2）纳税调整
因为按照税法规定对于企业按会计制度及相关准则提取的准备金不能在税前扣除，本例中对应收账款计提坏账准备的情况有所区别，即税法规定对按应收账款期末余额3%o至5%a计算的部分可以在税前扣除，因为A公司在其日的会计报表中已按该数额进行了扣除并相应计算了所得税费用和应交所得税，因此该日后事项期间发生的因资产减值引起的调整不影响A公司报告年度的应交所得税。1 ?&&A2 A; z, P& B8 v% z% `
例14:甲公司于日编制2002年度会计报表时，根据当时的情况判断某项已提取了减值准备的固定资产其价值发生了恢复，恢复金额估计为100万元。日，根据同类固定资产的公开市场价格估计该固定资产价值在日恢复的金额应为150万元。甲公司2002年度所得税汇算清缴于日完成，该公司适用的所得税税率为33% o假定该公司在对固定资产提取减值准备的当期，已按税法规定相应调整了当年度的应纳税所得额并计算交纳了所得税，同时其已恢复的100万元资产减值准备金额中已经完全恢复了因原考虑资产减值准备以后计提的折旧与不考虑减值因素情况下计提折旧的差额。
（1）会计处理
该资产减值的恢复属于在资产负债表日后事项期间取得了关于资产负债表日有关事项的进一步证据，因此属于日后调整事项。按照会计制度及相关准则的规定，应对报告年度会计报表相关项目进行调整。
如果甲公司采用应付税款法核算所得税，相关的会计分录为（假设不考虑对未分配利润和盈余公积的相应调整，下同）：% k6 o9 X# V5 Y
借：固定资产减值准备500 000
贷：以前年度损益调整（调整2002年营业外支出）500 000
如果甲公司采用纳税影响会计法核算所得税，相关的会计分录为：0 F3 t+ A3 c- `, k
借：固定资产减值准备5000006 v# }& T0 d% V' v' j2 T* X- z& c
贷：以前年度损益调整（调整2002年营业外支出）500 0008 X2 G- Y/ Y, Y2 b5 w2 w2 U3 I
借：以前年度损益调整（调整所得税费用）165000
贷：递延税款165000
（2）纳税调整) {0 ^+ ]; F3 n4 X; y
因2002年度所得税汇算清缴已于日完成，而该事项发生于日，即在报告年度所得税汇算清缴以后，因此，按照税法规定，不能够再调整2002年度的应交所得税金额。其所涉及的应调整应纳税所得额的金额，应作为2003年度的调整事项。
根据本例中的情况，进一步假定甲公司2003年度不考虑该事项的利润总额为1200万元，不考虑其他纳税调整因素的影响，甲公司在计算确定其2003年度的所得税费用和应交所得税时，会计分录为：& y/ U0 A5 e+ }# w7 M
借：所得税（12 000 000×33%） 3 960 000
贷：应交税金--应交所得税3 960 000/ T$ k8 M3 D& {; W# a
（六）发生永久性或实质性损害的资产的会计处理和纳税调整
1、会计制度及相关准则规定1 ~: y&&Q2 T% I; {# e9 Q" {+ x
会计制度及相关准则规定，企业如判断某项资产发生永久性或实质性损害，应将其账面价值直接计入当期损益（或将按其账面价值计提的减值准备计入当期损益）。6 g' n6 U& a) z! q8 T
2、税法规定
按照税法规定，企业的各项资产当有确凿证据表明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。
3、会计制度及相关准则规定与税法规定的差异分析会计制度及相关准则与税法就发生永久性或实质性损害的资产在变价收入、责任和保险赔偿等方面的规定是一致的，即会计制度及相关准则规定企业因资产发生永久性或实质性损害而收到的变价收入或保险赔偿作为营业外收入进行核算，税法规定将发生永久或实质性损害的资产成本扣除变价收入或保险、责任赔偿后的净损失在计算应纳税所得额时扣除。5 d. n8 \3 ]9 T! ~
但是，对于发生永久性或实质性损害的资产可能因在以前期间提取了减值准备或是因按会计制度及相关准则规定计提的折旧额或摊销额与税法规定不同而导致在发生永久或实质性损害的当期，按会计制度及相关准则规定计算的资产账面价值与按税法规定确定的资产成本不同，致使计入当期利润总额的净损失与可从应纳税所得额中扣除的净损失的金额不同，需要进行纳税调整。因资产发生永久性或实质性损失产生的纳税调整金额应按以下公式计算：
因永久性或实质性损失资产产生的纳税调整金额＝发生永久性或实质性损失的资产变价净收入＋责任和保险赔偿-【按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）】＋按会计规定计入当期损益的永久性或实质性损失的资产价值（扣除变价收入和保险赔偿的部分）* `' w" H8 H2 n
例15：A公司2002年12月编制当年度会计报表时，核查出一项长期闲置不用的资产已发生实质性损害，该资产原取得时的成本为300万元，2000年已提取减值准备40万元，按会计制度及相关准则规定计算的累计折旧为180万元。按税法规定确定的该项资产的取得成本与会计制度相同，但按税法规定确定的至2002年12月止的累计折旧为250万元。
该项资产报废后，其残料出售可取得变价收入5万元，没有保险及其他赔偿，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。8 ~4 p" w* d/ M- y! ^% A
在上述A公司资产发生永久性损害时，按会计制度及相关准则规定计入当期利润总额的金额=5-（300-180-40）＝-75（万元）
按税法规定允许在计算应纳税所得额中扣除的金额＝5-（300-250）＝-5（万元）1 e& X/ D' }
因该发生永久或实质性损害的资产产生的纳税调整金额＝-45+75=30（万元）
即如果不考虑其他纳税调整事项，A公司应在当期按会计制度及相关准则规定计算的利润总额的基础上加上按上述公式计算的30万元作为当期的应纳税所得额。对于发生永久性或实质性损害当期有关的会计处理、所得税费用的确认及已计提的资产减值准备的转回和以前期间折旧或摊销额的差异等的处理，应比照上述关于资产减值准备的转回、处置已计提减值准备的资产等的相关规定处理。
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